石化行业“变名销售”税收征管疑难问题研究
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◎ 华税律师事务所 刘天永 作者
编者按：本文系北京华税律师事务所主任刘天永律师于2018年1月21日出席国家税务总局税收科学研究所举办的“新时代税收改革理论与实践”研讨会提交发表的学术文章，核心探讨长久以来我国石化行业“变名销售”现象、税法疑难定性问题及税务司法机关如何依法合规查处等，现发表于此与读者一同研究探讨。
引言 |
2015年伊始，国家税务总局联合公安部开展了一轮针对虚开增值税专用发票和骗取出口退税的“双打”行动。在金税三期的加持下，行动凸显出来一类典型案件——石化行业的变名销售。2016年、2017年，依托金税三期系统在发票稽核比对方面的强大功能，总局分两批在税务系统内部下发石化企业纳税风险名单，涉及纳税风险户超300家。
石化行业变名销售，是指石化贸易企业在采购环节取得了上游开具的货物品名记载为沥青、芳烃等半成品燃料油或原油的发票，而在销售环节为其下游开具了货物品名记载为燃料油、汽油等成品油的发票，一进一出的发票品名不符。由于这类企业通常是贸易企业，没有燃料油的生产加工资质，实际上也不会从事加工行为。但是，根据国家税务总局2012年第47号公告之规定，如果贸易企业在购销环节开受发票变名的，需要承担消费税的纳税义务。金税三期对这些变名的石化贸易企业的消费税缴纳情况进行分析发现，这些实施了变名的企业没有缴纳过消费税，因而就把这些企业预警出来，预警的税种是消费税，核心风险点为“变名销售”。
一、石化行业“变名销售”问题与征管现状概述 |
（一）诱因：持续上浮的消费税率与不断扩大的征收范围
消费税是国际普遍采用的对特定消费物品及与之相关行为征收的一种间接税。消费税通过“寓禁于征”的方式来实现其三大目的与功能：一是促进社会资源合理配置，二是调节国民收入分配公平，三是增加国家财政收入。【1】
我国自从1994年1月开始对汽油、柴油征收消费税，历经2009年1月交通“费改税”改革大幅提高税率，2012、2013年持续扩大征收范围等几次变革，成品油消费呈现扩张趋势，但是时至今日，关于成品油消费的政策规定仍然过于分散，高位阶的法律、法规缺失。
第一阶段：成品油消费税的开征。1993年12月13日，国务院发布《中华人民共和国消费税暂行条例》(国务院令[1993]第 135号)，对消费税的征收对象、税率、征收方式作了规定，并在税目中明确了汽油0.20元/升和柴油0.10元/升的税率。
第二阶段：成品油税目的扩增与全额征收。2006年3月20 日，财政部、国家税务总局下发《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税[2006]33号)明确“取消汽油、柴油税目，增列成品油税目。汽油、柴油改为成品油税目下的子目(税率不变)。另外新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目。”2008年2月2日，《关于调整部分成品油消费税政策的通知》(财税[2008]19号)，明确“自2008年1月1日起，对石脑油、溶剂油、润滑油按每升0.2元征收消费税，燃料油按每升0.1元征收消费税。”该文件取消了成品油暂按应纳税额的30% 征收消费税的暂时规定。
第三阶段：“费改税”后税率提高。2008 年我国实施了燃油税费改革，《关于提高成品油消费税税率的通知》(财税[2008]167号)明确将无铅汽油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元；将含铅汽油的消费税单位税额由每0.28元提高到每升1.4元;将柴油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元;将石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元;将航空煤油和燃料油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元。
第四阶段：征收范围不断扩大、征收范围进一步明确、税率进一步提高。2012 年9月27日，国家税务总局发布2012年第46号《关于催化料、焦化料征收消费税的公告》，明确了催化料、焦化料属于燃料油的征收范围，应当征收消费税。同年11月6日下达2012年第47号《关于消费税有关政策问题的公告》，再次明确了成品油消费税的征税范围。自2013年1 月1日起，纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下呈液态状(沥青除外)的产品，均按照《公告》所示相关原则，以石脑油(1.0元/升)或是燃料油(0.8元/升)的税率征收消费税。次年9月9日，国家税务总局再次下达2013年第50号《关于消费税有关政策问题补充规定的公告》，对第47号公告的有关问题进行了补充规定。自2014年下半年开始，国际原油价格一路走低。财政部、国家税务总局兼顾宏观调控需要和社会承受能力，选择了油价下行时实施消费税上调，分别于11月28日发布《关于提高成品油消费税的通知》(财税[2014]94号)、12月12日发布《关于进一步提高成品油消费税的通知》(财税[2014]106号)、2015年1月12日发布《关于继续提高成品油消费税的通知》(财税[2015]11号)，经过两月内的三次上调，汽、柴油消费税单位税额分别提至每升1.52元、1.2元。【2】
第五阶段：征管改革出现端倪。2018年1月2日，国家税务总局发布2018年第1号《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》，对成品油发票开具与成品油消费税抵扣进行了进一步规定，并且废止了一批不再适宜的文件。
回顾这五个阶段，可以总结成品油消费税发展趋势，一是税率逐步提高，二是征收范围不断扩大，对具体应税品的界定明晰。但是，正是由于税负的加重，诱发了一些石油炼化企业通过不法手段偷逃消费税。据研究机构估算，2013年非法炼化销售的汽油、柴油比正规油品节约成本约1300元/吨，全国非表油市场产量约1000万吨，偷逃消费税约120亿～150亿元。【3】
（二）现实操作空间：石化产品复杂性与政策漏洞
石化产业链绵长，覆盖上下游上千种产品，并且对于这些石化产品的国家标准或者行业标准的建立亦不健全。成品油消费税涉及的子目有七个，每个子目的国家标准和行业标准不同，但又类似，税收政策制定者尚不能对征税范围进行事无巨细的列举，税收执行者更不能对产品是否应税作出准确判断，因此给偷漏税留下了巨大的操作空间。
石化产品的复杂性加大了其消费税征管的难度。就征收范围而言，《消费税暂行条例》对成品油消费税的七个子目是列举式的，但是第47号公告与第50号公告采用了排除法概括式地扩大了税目。在排除法概括式税目下，纳税人难以自证其产品属于非应税产品，则需要被征收消费税，而税务机关也无法有效认定纳税人产品属于应税子目，因而产生纳税争议。例如，调和油是使用芳烃、石脑油、90号汽油、MTBE等原料，或者使用93号汽油添加其他化学成分调和出来的。由于调和油无需缴纳消费税，且生产准入门槛较低，生产工艺简单，再经过化学处理后其排放标准可以符合国标93号清洁汽油标准。【4】此类非标油冲击国内正常的成品油市场，侵蚀大量成品油消费税税基，引发成品油市场秩序。
通过对成品油炼化企业、商贸企业的调查研究，以下问题在实务当中较为频发：
（1）应税油品与非应税油品核算混乱
石油炼化企业通常既生产、加工应税油品，又兼营批发销售，但是在其财务核算与税款抵扣台账上没有分别核算，导致应税油品与非应税油品数量混同，在购入原材料中增加应税品数量，而在销售油品中减少应税品数量。这种混合产品数量的方法较为隐蔽，税务机关难以查实。
（2）消费税抵扣随意、难以追溯
由于消费税抵扣凭借增值税专用发票，部分企业人为地在应税、非应税品之间调节抵扣税款，将不应抵扣非应税品消耗的原材料所含税款在应税品中抵扣，甚至有企业将消费税抵扣政策与增值税抵扣政策混淆，不以生产领用量作为消费税款抵扣数量，而是直接按照购进发票所载数量抵扣。【5】
（3）利用关联交易、变名销售
为了开展业务，石化企业通常会设立部分子公司进行商贸活动。也正是因为商贸子公司的存在，母公司利用关联交易，故意变换货物品名，在应税品与非应税品之间切换，并且利用多个关联公司进行一系列交易，试图掩盖变名销售的事实，使税务机关难以追根究底。
（三）变名销售的行为模式
在石化行业内通常所呈现出的变名销售行为是以炼化企业为主导、以关联贸易企业为跳板，通过一系列交易与发票开具形式，达到炼化企业偷逃消费税的目的。为了实现此目的，炼化企业需要策划如下交易。
（1）甲公司（炼化企业）向乙公司（贸易企业）销售原油，对乙公司开出原油发票。这样一来，甲公司购进的原油便销售完成，并且无需缴纳消费税。
（2）乙公司向丙公司（贸易企业）销售燃料油，对丙公司开出燃料油发票。乙公司实施了变名销售的行为，实际上购进和卖出都是原油，但对外开具了燃料油的发票。
（3）丙公司向甲公司销售燃料油，对甲公司开出燃料油发票。至此，在账面上看，甲公司购进了成品燃料油，并取得了购进环节的成品燃料油发票，对于其将私下加工生产的燃料油的销售提供了便利条件。
（4）甲公司向用油单位销售成品燃料油，并对外开出成品燃料油的发票，货物由用油单位在港口或其他指定地点自提。
通过上述交易，石油炼化企业将原料石油经过几次倒手，回到炼化企业，这样在其后续加工、销售燃料油时，便可以按照规定进行以纳消费税的抵扣，同时也可以隐瞒其私下将原油炼化并对外销售的事实。而变票行为却隐藏于一系列交易的某一个环节，税务机关难以核实、查处，即便中间贸易企业被追究责任，也很难追本溯源到炼化企业。
（四）税务及司法机关查处方案偏离变名销售本质
在国家税务总局的大力督办下，一些地方税务机关乃至司法机关对变名销售问题进行了运动式的查处工作，但是，这种运动式的查处却存在严重的偏离问题，与变名销售背后的实际问题背道而驰。主要问题表现在两个方面：
1、被调查及追责主体的偏离
变名销售的核心问题在于石油炼化企业造成国家消费税税款的严重损失。但是，总局预警的风险名单却不是石油炼化企业，而是那些配合、帮助石油炼化企业洗票、变票从中牟利的石化贸易企业。这就导致地方税务机关、司法机关往往查处那些变票企业和协助变票的下游企业，而并没有对实际偷逃消费税的石油炼化企业实施调查和处理。另一方面，即便地方税务机关、司法机关明知可能存在石油炼化企业偷逃消费税的情况，但是，石油炼化企业所在地的税务机关、司法机关出于地方保护的考虑，不愿意进一步展开调查，甚至是象征性地要求企业补交一些税款后草草了事，而变票企业所在地的税务机关、司法机关则会由于管辖权、地方保护的障碍，事实上无法对石油炼化企业深入开展调查。因此，导致的现状是，变名销售的根源在石油炼化企业，而被调查、处理、承担责任的主体却是变票企业。
2、调查主题及行为定性的偏离
尽管地方税务机关、司法机关在消费税征管方面存在较大的调查难度和障碍，但是各地仍需尽到执法司法职责，所以不得不继续推进案件的调查和办理，因此大多数的税务机关和司法机关就把变票企业以及变票企业的下游企业按照虚开增值税专用发票犯罪进行处理。目前在全国各地已经有一批变名销售的案件以虚开增值税专用发票罪的罪名进入到了司法程序，甚至已经进入到法院审理阶段。而从法理分析来看，变名销售行为却不符合虚开增值税专用发票罪的要件。因而，变名销售的危害在于消费税，但是查处的主题却转到增值税。
二、如何对石化行业的变名销售行为准确定性 |
（一）变名销售不构成虚开增值税专用发票
1、虚开增值税专用发票罪应系目的犯、结果犯
在前述引入案例中，法院为何为何认定邵某不构成虚开增值税专用发票罪？从刑法角度考察，石化行业内普遍存在的变名销售行为并不构成刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票犯罪。因为行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以其主观上具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款的损失后果为必要条件，即虚开增值税专用发票罪属于目的犯、结果犯，原因有三：
从立法目的角度考察，刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可见，国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。
从法益侵害及犯罪的本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序，但对国家税收收入没有造成侵害的，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价，而犯罪必须是具有严重社会危害性而应受刑罚处罚的行为。
从罪责刑相适应角度考察，刑法第二百零五条属于重刑犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的，而是为了其他一些目的而实施的“虚开”行为，由于其主观恶性不大，以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。
同理，虚开增值税专用发票犯罪是严重侵害国家税收收入、对国家增值税税款造成严重损失的犯罪行为，因而具有应受刑罚处罚的严重社会危害性。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上并未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所应具有的严重社会危害性，并未侵害刑法第二百零五条之规定的国家税收收入的法益，不应以犯罪对其进行评价，不应对其施以刑罚处罚。
2、变名销售不符合构成虚开增值税专用发票犯罪的必要条件
在引入案例中，邵某作为居间人促成变名销售业务，主观上不存在骗抵国家增值税税款的目的。由于博兴宏发在石脑油销售过程中存在变名销售的情节，检察院遂以虚开增值税专用发票罪对邵某提起公诉，显然不符合虚开增值税专用发票罪的主观构成要件。本案缘起于富兴隆意图购得无需缴纳消费税的石脑油，便找到海油石化的邵某，希望其找到有乙烯、芳烃生产资质的企业，取得其《石脑油使用管理证明单》从而享受消费税的免税政策，向生产企业购进无需缴纳消费税的石脑油，从中牟取利益。就整个交易的事实来看，邵某不可能具有介绍他人虚开增值税专用发票骗抵国家增值税税款的主观目的。
变名销售业务在客观上不会造成国家增值税税款的损失，对邵某不应以虚开增值税专用发票罪论。精细化工向博兴宏发的购销环节中，精细化工向博兴宏发开具石脑油的增值税专用发票，发票上所载石脑油的名称、数量以及金额均与购销合同所载明的情况相符；博兴宏发与富兴隆的购销环节中，博兴宏发虽向富兴隆开具货物品名与真实业务不符的增值税专用发票，但是发票上所载的货物数量、金额均与真实业务相符，不会影响增值税销项税额的计算，抵扣联所记载的税额也不会出现错误，不会造成受票企业多抵进项。增值税不同于其他税种，为了避免重复征税，其仅就商品流通过程中的增值额进行征税。在增值税的抵扣链条中，变名销售环节一进一出，取得和开具数量、金额均与真实业务相符的增值税专用发票，变名这一行为在实质上不会造成国家增值税税款的损失。因此，邵某的行为不构成介绍他人虚开增值税专用发票，不应以虚开增值税专用发票罪论。
（二）要从主客观相统一原则把握“变名销售”偷税之本质
行政法与刑法有不同的评判尺度，刑法各罪之间亦有不同的评判尺度。《发票管理办法》第二十条明确禁止发票变名，并且在第二十二条中其认定为“虚开增值税专用发票”行为，并且在第三十七条中规定了“虚开增值税专用发票”的法律责任。该条认为，一般的发票变名构成虚开，扰乱发票管理秩序，而未造成国家税收流失的，负有行政责任；同时造成国家税收流失的，根据刑法不同罪名的构成要件，追究刑事责任。然而，由于《发票管理办法》之“虚开增值税专用发票”与《刑法》第二百零五条之“虚开增值税专用发票罪”，在表述上极为相似，司法机关若仅从字面把握虚开增值税专用发票罪的行为表现，而不考虑行为人的主观目的与客观结果，就难以把握刑法虚开罪制定的真正意图。从客观行为来看，变名销售与虚开增值税专用发票罪最为相似。但是，定罪量刑必须坚持主客观相统一原则，对犯罪嫌疑人、被告人追究刑事责任，必须同时具备主客观两方面的条件，并要求主客观两方面的有机统一。
实际上，变名销售是石化行业内偷逃消费税、违规抵扣消费税税款的一种手段，其真正目的在于偷逃消费税，而非偷逃增值税。在从刑法上评价一行为时，必须坚持主客观相统一的原则，综合考量罪名的构成要件，避免定罪量刑失误，造成冤假错案。
综合考虑现阶段税务机关及司法机关对变名销售案件的联合办案模式，笔者认为在司法及税务执法实践过程中，对以偷逃消费税为目的的变名销售案件要由有管辖权的公安机关以涉嫌逃税罪的罪名牵头并案实施立案侦查，而在移送审查起诉和法院审理方面，即可以并案处理，也可以分别处理。如果在变名销售的涉案交易链条中税务机关先行实施税务稽查并作出了相应税务处理及处罚决定后，对应的有关交易主体依照税务机关的决定补缴了相应税款、滞纳金和罚款的，则应当终止刑事司法程序。此外，根据《中共中央办公厅 国务院办公厅转发国务院法制办等部门<关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见>的通知》（中办发[2011]8号）的文件规定及精神，当税务机关在税务稽查过程中认为案件涉嫌刑事犯罪但尚未作出处理或处罚结论的，应当将案件全部材料移送公安机关，并且中止对案件的税务稽查工作，待公安机关、人民检察院或人民法院作出相应司法处理结果后再行恢复对案件的税务稽查工作并作出相应处理或处罚结论。
三、对我国未来成品油消费税税收征管改革的建议 |
通过上述分析可以发现，“变名销售”问题的严峻，一是在于纳税主体偷逃消费税之主观恶意，二则是消费税客观制度之不完善。2014年中共中央政治局《深化财税体制改革总体方案》指出，未来税制改革的重点是“六税一清”，随着“营改增”的全面实施，环保税的开征，消费税改革已经箭在弦上。此次消费税的改革，不仅将梳理各类税收政策文件，剔除重复与失效规定，着力点更在于对消费税税制进行整体改革，使之更加符合消费税设计之初衷，发挥其应用之功能。
（一）改革消费税性质：兼顾中央与地方利益，调动地方政府积极性
《孟子·梁惠王上》曰：“是不为也，非不能也。”消费税流失形势之严峻，地方税收执法不到位是一个重要原因。一方面，消费税为中央税，地方财政无法从消费税的征收中获得利益，而另一方面，石化企业往往体量庞大，是地方财政的支柱产业。因此，地方政府不仅对于消费税的征收没有积极性，甚至越权作出行政允诺，牺牲消费税的征收换取地方税种的稳固，无形之中助长偷逃消费税的态势。现实当中，若炼化企业无法有效转嫁消费税，那么增值税税基便会被压缩，影响到地方财政的收入，因而地方政府缺乏动机加强成品油消费税征收管理，甚至会因为地方保护主义而对成品油生产企业偷逃消费税进行纵容、庇护。【6】
因此，调节中央与地方对消费税税收利益的分配，兼顾中央与地方利益，或将消费税改革为中央与地方共享税种，有利于弥补地方财政由于营改增导致的税收收入下降，从而充分调动地方政府对于消费税征管的积极性。
（二）改革消费税征收环节：下移零售终端
对于征收环节的改革，白彦锋等学者总结目前消费税改革方案为五种，并对其优缺点进行对比：1.保留现行政策（简称“炼厂征收”）；2.在炼厂和批发环节征收（简称“出圈征收”）；3.多环节、全覆盖、从量定额计税（简称“多环节征收”）；4.全环节、全覆盖，从价定率征收（简称“全环节征收”）；5.零售环节征收（简称“零售环节征收”）。【7】
五种方案对比如下：【8】
值得关注的是，国家税务总局2018年第1号《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》对成品油发票的开具进行进一步规范，要求终端加油站开具的零售发票，必须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具，并且品名一栏，除编码外还将显示具体何种油品。总局决定加大成品油发票管理，为在零售终端征收消费税提供了可能。
（三）改革税款抵扣模式：效仿增值税
现行消费税抵扣的规定，见《国家税务总局关于印发<调整和完善消费税政策征收管理规定>的通知》（国税发[2006]49号）第二条第（三）款：“纳税人系外购应税消费品连续生产应税消费品的，其在办理纳税申报时，如需办理消费税税款抵扣手续，除应按有关规定提供纳税申报所需资料外，还应当提供外购应税消费品增值税专用发票（抵扣联）原件和复印件。”
可见，增值税专用发票亦为消费税抵扣的重要凭据。因此，有学者建议充分利用现有增值税税控平台，建立待抵扣消费税税额限时认证制度，对于经常性销售应税消费品用于连续生产应税消费品的企业，在其购入、进口以及委托加工回收应税消费品时对已经缴纳的消费税进行分类、分批限时认证。【9】
同时，也有学者提倡将消费税从“价内税”转变为与增值税类似的“价外税”。由于间接税的税收负担最终由消费者承担，“价外”征收模式可以使消费者直观知晓消费行为所缴纳税税款份额，进而对其消费行为作出引导。【10】不仅如此，效仿增值税“价外税”的征收与抵扣模式，消费税抵扣亦能环环相扣，有利于征管之便利。
（四）适当降低税率：应对国际减税竞争趋势
自2017年底特朗普税改方案得到参众两院的通过，大幅降低税率，减税成为全球各国政府税制改革的趋势。美国成品油消费税采取从量定额征收的方式，各州拥有一定自主权，并且总体而言税率处于相对较低的标准。尽管特朗普税改没有涉及成品油消费税，但是通过大大降低企业所得税，美国石油企业的国际竞争力将得到增强。
反观国内，2014年、2015年我国连续提高成品油消费税的单位税额水平，对外释放出中国将借助消费税杠杆作用、进一步明确节能减排的政策信号。【11】但是，实际取得的效果并不显著，原因很大一部分在于偷逃消费税问题。因此，我国成品油消费税改革，可以借鉴美国税制，确定一个较低的税率，通过“宽税基、低税率”的方法，对应税品做到“应征尽征”。所以，为了促进我国石化行业在国际上的竞争力，可以考量适当降低成品油消费税税率。
结语 |
随着营改增的全面推行、环保税法的施行，消费税立法亦指日可待。对于消费税征收范围与抵扣程序不明确、总局文件纷繁复杂的问题，也有望得以解决。但是，消费税改革仍然任重道远，非一日之功。对于消费税税制的设计，仍需要考虑诸多因素，例如如何合理调整消费税的征税范围、税率结构和征税环节，怎样适时调整其免税项目，持续考验着课税规则制定者的智慧。【12】
【1】 参见刘剑文、熊伟著《财政税收法》（第七版），北京：法律出版社，第254页。
【2】参见《成品油国内消费税征管政策演变历程》，载《中国石油和化工经济分析》，2015（03）：11.
【3】 赵志平、关世太：成品油消费税征管问题面面观[J].中国石油和化工经济分析，2015（03）：6.
【4】 王凯、白彦锋、张静：我国成品油消费税改革中的难点问题研究[J].中央财经大学学报，2015（02）：20.
【5】田效先：我国成品油消费税存在的问题与对策研究[J].中国管理信息化，2012（09）：37.
【6】 龙东：我国成品油消费税的问题与解决对策研究[J].现代经济信息，2015（12）：242.
【7】白彦锋、邱璇璇、张静：我国成品油消费税改革的方案选择[J].税务研究，2015（04）：53-54.
【8】白彦锋、邱璇璇、张静：我国成品油消费税改革的方案选择[J].税务研究，2015（04）：55.
【9】 程嘉：中国消费税抵扣制度的理论与实践探析[J].经济研究导刊，2014（21）：96.
【10】李洁仪、高新伟：成品油消费税制度历史分析及改革展望[J].中国石油大学学报（社会科学版），2017（10）：12.
【11】白彦锋、邱璇璇、张静：我国成品油消费税改革的方案选择[J].税务研究，2015（04）：53.
【12】叶珊：税收剩余立法权的界限——以成品油消费税课税规则的演进为样本[J].北京大学学报（哲学社会科学版），2013（11）：132.
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《“变名销售”不构成虚开增值税专用发票罪》（2017年10月）
《“变名销售”虚开增值税专票：该不该入罪？》（2017年10月载于《中国税务报》）
《刘天永： “变名销售” 进行“无罪辩护”的三大策略》（2017年10月）
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