石化行业“变名销售”定逃税还是虚开应着眼于两罪构成要件

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◎ 华税律师事务所   税务争议部   作者 

石化行业“变名销售”案件在2017年呈突发态势，目前很多存在“变名销售”的涉案企业已先后进入司法程序被追究刑事责任，此类案件检察机关基本都以虚开增值税专用发票罪提起公诉，法院也基本采纳该罪名进行定罪量刑。但是在石化行业大量存在的偷逃消费税“变名销售”行为中，行为人并没有虚抵增值税税款的主观目的，也未造成增值税税款损失的客观后果，仅符合逃税罪的构成要件，不宜以虚开论。目前针对石化行业“变名销售”的此罪与彼罪的核心问题急需理清，以体现法律的权威性。

一、“变名销售”不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件

在有真实货物交易的情况下，石化企业“变名”销售，开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍比较关心的问题。不仅如此，无论是在学术界还是司法实践中，对于“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪都是颇具争议的问题。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累，笔者认为，开具“货品不符”的增值税专用发票行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点：  

第一，行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

第二，行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的，客观上未造成国家税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下，具有真实的货物和收付款行为，石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在“变名销售”过程中，主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家税收损失，不具有严重社会危害性，就不应以犯罪论处。

二、“变名销售”符合逃税罪的构成要件

我国成品油消费税只在生产、委托加工、进口等起始环节征收，征收环节单一，导致从不同渠道生产的成品油进入市场时销售价格不同，因此竞争起点不同。据不完全估算，每吨汽油在征收消费税及与其相关的附加税费前后价差可达1800元左右。这部分巨大利益促使一部分不法企业铤而走险，通过建立空壳贸易公司等方式勾结炼油企业等方式进行非法操作，最后实现变换发票名称，从而偷逃消费税税款。石化企业“变名销售”偷逃消费税的行为符合逃税罪的构成要件，主要原因有二：

（1）逃税罪的主观方面表现为直接故意，并且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。石化企业“变名销售”行为中，行为人主要是利用消费税征管中的漏洞，企图逃避缴纳巨额的消费税税款，从中谋取非法利益，符合逃税罪的主观构成要件。

（2）逃税罪的客观方面表现为，纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上。在石化行业“变名销售”行为中，行为人造成消费税税款损失的，符合逃税罪的客观构成要件。

从石化行业“变名销售”的现状来看，石化企业存在的“变名销售”行为的目的基本上都是利用变票的行为达到不缴、少缴消费税或者抵扣消费税税款的目的，行为人在变票过程中如实申报缴纳增值税税款的，一般不会造成增值税税款的损失。从主观目的上看，行为人是以偷逃消费税税款为目的，符合逃税罪的主观构成要件；从客观上看，行为人通过变票行为未缴、少缴消费税税款或不应抵而抵扣消费税税款，造成国家消费税税款损失的，构成逃税罪的客观构成要件。因此，石化行业“变名销售”偷逃消费税的行为符合逃税罪的构成要件，构成逃税罪而非虚开增值税专用发票罪。

另外，从逃税罪的虚开增值税专用发票罪的量刑标准来看，虚开犯罪属于重罪，对“变名销售”偷逃消费税税款的行为认定为虚开犯罪的，不仅不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，而且严重违背刑法罪责行相适应原则。

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