存在真实交易但接受虚开发票是否构成虚开罪？
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◎ 华税税务争议组
编者按：虚开发票的行为模式，《发票管理办法》规定有三；虚开增值税专用发票罪的行为模式，最高院司法解释规定亦有三。行政违法与犯罪的行为模式既存在相似之处，又具有差别。那么，存在真实交易行为，但是虚受发票，是否必然构成虚开罪？本期华税通过两则案件来探讨如此行为的定性。
一、案情简介 |
（1）东莞新博公司虚开案
新博公司为增值税一般纳税人，主要产销模具、塑料制品、金属制品，并享受小型微利企业减免税收优惠。2016年初，东莞某稽查局在检查辖区内东莞某电子科技公司时，发现该电子科技公司开具了17份增值税专用发票给新博公司，并将相关发票明确定性为虚开发票。根据这一线索，稽查局对新博公司2015年1月到2016年2月的涉税情况进行了立案检查。
检查人员对新博公司相关稽查所属期间的生产经营情况进行了检查，并重点关注其与东莞某电子科技公司的交易内容。查明：新博公司向深圳某贸易有限公司购买铜材、塑胶粒等原材料，但深圳公司并未开具增值税专用发票，反而鼓动新博公司负责人杜某与东莞某电子科技公司签订采购订单，由该电子科技公司开具发票，同时伪造了该笔交易相关凭证资料。
根据相关法律规定，税务机关共追缴新博公司税款72.58万元，并处一倍罚款。同时，新博公司虚开增值税专用发票已涉嫌犯罪，该案已移送公安机关进一步查处。
（2）杭州某服饰公司虚开案
2005年12月至2007年1月，犯罪嫌疑单位杭州某服饰有限公司及犯罪嫌疑人章某（该公司经理）委托个体加工户魏某承担加工服装绣花业务。在结算加工费过程中，魏某提出其本人无法开具17%的增值税专用发票，需要由其他单位代开。章某为了能够抵扣进项税款，在本公司与杭州某化纤纺织有限公司没有真实货物交易的情况下，仍接受魏某从杭州某化纤纺织有限公司虚开的服装面料销售增值税专用发票4份，税额169300.00元，并将上述虚开的增值税专用发票入帐申报抵扣进项税金，造成国家税款被骗169300.00元。
公安机关将犯罪嫌疑单位杭州某服饰有限公司及章某和魏某一并以虚开增值税专用发票罪移送审查起诉。
二、争议焦点 |
案件公布后，网络上出现了一些探讨，有观点认为，东莞新博公司虚开案中，新博公司与负责人杜某实则构成虚开增值税专用发票，应当受到法律制裁。其理由为：
根据最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）第一条第二款规定，虚开增值税专用发票是指以下情况：1、没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；2、有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者数额不实的增值税专用发票；3、进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
涉案公司接受的发票皆为代开的增值税专用发票。代开是虚开的一种类型，符合《解释》“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情况。
有观点指出，新博公司向深圳某贸易有限公司购买材料后，由东莞某电子科技公司代开发票。深圳某贸易有限公司取得销售收入后，由于没有开具发票，没有申报缴纳相关增值税，而东莞某电子科技公司代开发票后，又通过取得虚开的增值税专用发票抵扣其所代开票的税款，也没有缴纳相应税款，因而破坏了国家增值税专用发票管理秩序，应当将新博公司以虚开增值税专用发票罪论处。
对于杭州某服饰公司虚开案，则出现了不同观点：本案中虽然章某用魏某虚开的增值税专用发票抵扣了税款，但章某与魏某二人之间毕竟存在着真实的交易行为，章某作为一般纳税人，依法享有用进项增值税专用发票抵扣税款的权利，虽然魏某开给其的增值税专用发票在“交易内容和交易相对人”方面与实际交易的真实情况不同，但在交易金额和应抵扣税款金额上并没有差异，章某用该增值税专用发票抵扣税款这一环节本身并没有造成国家税款流失。因此，不应无视章某与魏某之间存在真实交易行为的事实，仅凭章某利用魏某让他人代开的增值税专用发票来抵扣税款便认定章某的行为构成犯罪。
三、华税观点 |
（1）两案不满足虚开罪的主观要件与结果要件
虽然刑法对虚开罪没有明确为特定目的犯、行为犯或是结果犯，但是，根据《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号），构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失，这样的观点为实务界及司法学界所普遍认可。
新博公司与负责人杜某、杭州某服饰公司与负责人章某，主观上都没有骗抵国家增值税税款的故意，其交易行为真实存在，仅在发票开具环节违法，而违法行为并不涉及增值税税额，并且客观上没有对国家税收造成损害，因此，从根本上决定了行为人并不构成虚开罪。
（2）两案违法行为不满足虚开罪的行为要件
各方围绕虚开行为以及虚开罪的行为要件展开了争论。华税认为，两案皆不符合《解释》规定的犯罪行为要件：
1、没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票
实际上，两案都存在真实的货物买卖和劳务提供行为，不能单纯地从开票方和受票方之间，或者说买卖合同买方、卖方之间，没有真实交易来认定，而应当从交易行为的实质出发，实质的交易双方是否存在真实交易来看。因此，无论是东莞新博公司虚开案还是杭州服饰公司虚开案，都是具有真实交易的。
但是，应当注意到，两案中的虚开方，符合了“没有货物购销或者没有提供应税劳务而为他人开具增值税专用发票”的行为。公安机关调查的方向偏离，应当对新博公司虚开案中的东莞某电子科技公司以及杭州某服饰公司虚开案中的杭州某化纤纺织有限公司进行调查。
2、有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者数额不实的增值税专用发票
该要件强调数量或者数额不实的增值税专用发票，两案中，发票载明的数量、数额、金额都是根据真实交易确定的，因此，亦不符合该行为模式。
3、进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票
同理，在两案中，货物的销售方和服务的提供方符合该要件，应当受到追责，而东莞新博公司与负责人杜某、杭州某服饰公司与负责人章某并不符合该要件。
（3）两案确有虚开行为，应当负担行政责任
《发票管理办法》规定的虚开发票行为有三：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
对于第二项，又包括两种情况：主动联系他人，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；没有主动联系，但是明知与实际经营业务情况不符仍然接受的。东莞新博公司虚开案符合了前一种情况（尽管有他人从中介绍、诱导），杭州某服饰公司虚开案则符合了后一种情况。
（4）两案是否构成偷税行为或者逃税罪？值得探讨
国家税务总局关于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知 （国税发[2000]182号 ） 规定，有下列情形之一的，无论购货方(受票方)与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。
一、购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条法规的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。
二、购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的，即134号文件第二条法规的“从销货地以外的地区取得专用发票”的情况。
三、其他有证据表明购货方明知取得的增殖税专用发票系销售方以非法手段获得的，即134号文件第一条法规的“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况。
该文件明确将购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的行为定义为偷税处罚，其合理性、合法性也受到一定质疑。
从立法层级上来看，国家税务总局的税收规范性文件只是部门规章，不能作为定罪的依据，司法机关在接受税务机关移送的案件时，无论其建议定性为虚开或者逃税，都应当根据刑法的规定，对案件性质作出重新认定。
并且，该文件与《税收征管法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”的规定不一致，在发生税务争议时，该文件很可能会受到合法性审查。
综上所述，对涉嫌犯罪的行为定性应当慎重，具体案件具体分析，不宜以符合某一特征而一概而论。
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