虚开“黄金票”同案犯均被判十余年，你还敢任意虚开吗？
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◎ 华税税务争议组
编者按：黄金销售行业的虚开“黄金票”行为与石化行业“变名销售”行为都是近年来税务机关以及公安机关联合打击虚开行为的重点对象。据公安部相关数据统计，虚开增值税专用发票及其他发票案件一直占涉税案件的60%以上，且源头主要集中于黄金、成品油、医药销售以及农副产品等领域。虚开增值税专用发票罪在刑法中属于重刑犯罪，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，公安机关就可以立案追诉刑事责任，根据法发[1996]30号文的规定，虚开税款数额达到50万元以上即可判处十年以上有期徒刑或无期。在虚开“黄金票”案件中，一般涉案金额巨大，虚开税款金额动辄千万甚至过亿，造成了国家税款的大量流失。
一、案情简介 |
洪晓林与黄某为虚开增值税专用发票，经黄某授意，由洪晓林化名“陈胖子”，于2013年5、6月份，与陈某乙、李剑（已于2015年4月14日死亡）商议由李剑联系被告人刘必成注册成立具有黄金经营资质的公司，黄某提供资金以该公司名义从上海黄金交易所购买黄金，后由洪晓林在深圳将黄金提出交给黄某。公司在取得上海黄金交易所开具的进项增值税专用发票后，在无实物交易的情况下，向其他单位开具增值税专用发票，并获得按开票黄金每克提成1-2元计算的开票费用。
2013年7月11日至2014年1月15日，刘必成、周俊峰和李剑先后注册成立了阜宁金诚贵金属销售有限公司（以下简称金诚公司）、射阳金盛贵金属有限公司（以下简称金盛公司）、徐州金帝豪商贸有限公司（以下简称金帝豪公司）。该三公司用黄某提供的资金从上海黄金交易所购买黄金，在深圳提取黄金后，交给洪晓林及其安排的人，因此该三公司取得了开具增值税专用发票的资格，后在无实物交易的情况下，按照洪晓林提供的受票单位资料以上述公司的名义向浙江省余姚市华琪金属材料经营部等单位虚开增值税专用发票。洪晓林和李剑共虚开158份增值税专用发票，所开发票价税合计人民币179090279.95元，税额合计人民币26021662.78元，内有145份增值税专用发票已被申报抵扣，价税合计人民币165797231.23元，税额合计人民币24090195.92元。刘必成和周俊峰虚开103份增值税专用发票，所开发票价税合计人民币115100279.95元，税额合计人民币16723970.76元，其中90份增值税专用发票已被申报抵扣，价税合计人民币101807231.23元，税额合计人民币14792503.9元。
二、“黄金票”虚开案的运作模式 |
（一）“虚”票模式
“黄金交易”本是商品交易的一种，但是由于黄金的特殊性，购买黄金者不一定全部索要“增值税专用发票”，这样一来，便为“虚开”攒出了大量的“指标”。这些“指标”就是“利用黄金交易虚开增值税专用发票”的来源。
在“黄金票”虚开案件中，犯罪分子最主要的目的就是利用黄金交易实现票货分离，最终取得增值税进项发票，从而达到虚抵国家增值税税款的目的。犯罪分子为实现虚抵增值税税款的目的，最常规的操作方式就是首先取得上海黄金交易所的会员或者代理资格。由于上海黄金交易所黄金交易实行会员制或代理客户制，只有取得会员或代理客户资格，才能从上海黄金交易所采购黄金。
犯罪分子通过提供虚假资料等手段，取得代理资格后，以票货分离方式取得黄金交易增值税专用发票（即“黄金票”），而黄金则以低于市场价格由“地下”黄金冶炼加工厂低价回收，实现票、货分离。犯罪分子以“黄金票”为进项，向下游企业（称为空壳企业，第三层级）虚开品名为黄金的增值税专用发票，空壳企业取得“黄金票”后，再向其下游企业（称为用票单位，第四层级）虚开货物品名为煤炭、钢材等增值税专用发票。从上述环节看，第一层为上海黄金交易所；第二层为代理客户，“购”黄金“销”黄金；第三层空壳企业，“购”黄金“销”煤炭、钢材；第四层为用票单位。第二层、第三层是虚开增值税专用发票的重要环节。涉案虚开企业以支付3%～4%手续费取得代理客户虚开的货物品名为黄金的增值税专用发票，再以收取9%～9.5%手续费方式向下游用票单位虚开货物品名为煤炭、设备、钢材的增值税专用发票非法获利。
（二）“假”票模式
以上方式是最为常见的方式，另外还大量存在伪造发票的情况，不同于上述“虚”票，该类发票一般称作“假”票。即一些企业购买黄金取得增值税专用发票后，不用于认证抵扣。而是将它“卖”给一些不法分子，这些不法分子获取这些发票后，利用高科技手段为增值税专用发票进行“换脸”。“换脸”后的发票票面上的数字识别信息及单位名称、货物名称等文字信息全部变样。即增值税专用发票的“明记”变了，但“暗记”未变。这种情况下，一般会存在发票存根联与抵扣联不服的情形，即记账联开具的货物名称为黄金，进项抵扣联开具的货物名称为铝板、铜、钢板、塑料等建材类商品。凭此，不法分子可以收取高额的好处费。
（三）典型特点
“黄金票”虚开案一般呈现出以下四个特点：第一，犯罪分子所设立的公司一般属于空壳企业，企业登记的法人一般不是实际控制人，一旦企业被税务机关盯上，便闻风而逃，导致税务机关乃至公安机关难以找到实际控制人追究法律责任，给案件的侦破带来了较大的困难；第二，设立的公司一般经营期限不长，大多为新设立的公司，开票额度巨大，一般短短几个月时间就能开具出上千万的增值税专用发票，造成国家税款的巨额损失；第三，该类案件交易环节众多，一般属于团伙作案，整个交易链条可能涉及多家企业，且各企业分布于全国各地，各企业之间一般通过电子邮件、微信或者QQ等方式进行交流、传送交易材料。由于交易链条较长，涉案企业较多且注册地较为分散，给案件的侦查取证带来了极大的困难；第四，由于虚开案一般不存在真实的货物交易，只有单一的发票流，为了交易的隐蔽性，躲避税务机关以及公安机关的调查，一般下游购物企业会给上游企业支付货款，造成存在资金流的假象，但是一般货款上游企业会通过其他方式返回给下游企业，或者由上游企业先转给下游企业，也即税务实践中常说的“资金回流”。
三、虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件 |
《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定：
“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”
据上述规定，行为人构成虚开增值税专用发票罪应同时符合以下构成要件：
（一）主体要件
从本罪罪状看，本罪既可以构成自然人犯，也可以构成单位犯。
（二）主观要件
从本罪罪状看，本罪的主观要件系故意犯罪，即行为人在主观上明知发票与真实交易情况不服仍然追求虚开结果的发生。
（三）客观要件
从本罪罪状看，本罪的构成要求行为人实施了以下犯罪行为之一种或多种：
1、没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
2、有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
3、进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
四、虚开增值税专用发票罪的追诉及量刑 |
（一）追诉标准
《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》（公通字[2010]23号）第六十一条规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。”
据此规定，行为人虚开增值税专用发票的税款数额大于一万元或抵扣税款大于五千元的，公安机关应当立案侦查，检察院应当提起公诉。
（二）量刑标准
根据《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条的规定，本罪的量刑标准如下表格所示：
序号 | 量刑档位 | 量刑情节 |
1 | 三年以下有期徒刑或拘役，并处2-20万元罚金 | ①虚开税款数额在1-10万元之间 |
②国家税款被骗取数额在0.5-5万元之间 | ||
2 | 三年以上十年以下有期徒刑，并处5-50万元罚金 | ①虚开税款数额在10-50万元之间 |
②国家税款被骗取数额在5-30万元之间 | ||
3 | 十年以上有期徒刑或无期徒刑，并处5-50万元罚金或没收财产 | ①虚开税款数额在50万元以上 |
②国家税款被骗取数额在30万元以上 | ||
4 | 死刑并处没收财产（已被刑法修正案八废止） | ①国家税款被骗取数额在100万元以上（已无对应量刑档位） |
②国家税款损失数额在50万元以上（已无对应量刑档位） |
在刑法第二百零五条和法发[1996]30号司法解释的规则表述中，存在三类数额，分别是“虚开税款数额”、“国家税款被骗取数额”以及“国家税款损失数额”。
所谓虚开税款数额，是指行为人虚开的增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。所谓国家税款被骗取数额，是指受票人利用虚开的增值税专用发票作为进项税额实际抵扣真实销项税额，从而减少应当缴纳的增值税税款的金额。在刑法修正案八出台前，“国家税款损失数额”是法院判断对犯罪嫌疑人是否适用死刑的一项酌定量刑情节，而刑法修正案八将本罪的死刑予以废止，导致“国家税款损失数额”已没有对应的量刑档位，不再是一个法定量刑情节。从近年来的司法实践看，国家税款损失数额已经演变成为一种酌定量刑情节，是指在法院宣判前，国家税款被骗取数额扣除被告人退缴的数额后仍然无法追回的数额。
上述三类数额对虚开增值税专用发票罪的量刑具有如下系统性地影响：
1、任何虚开增值税专用发票罪案中，“虚开税款数额”及“国家税款被骗取数额”的具体认定都必不可少
在刑事司法程序中，司法机关必须对被告人虚开增值税专用发票的虚开税款数额和国家税款被骗取数额均明确地加以认定，不得缺损其中任何一项数额的认定，否则将会导致对被告人片面的量刑结果。
2、 “虚开税款数额”及“国家税款被骗取数额”是原因，量刑档位是结果，每一量刑档位均具有“一对二”的关系
据以上表格可知，虚开增值税专用发票罪共有三个量刑档位，每一个量刑档位均对应着虚开税款数额和国家税款被骗取数额的两项因素。被告人只要触发某一量刑档位中的虚开税款数额或国家税款被骗取数额中的某一项因素，即应当适用该量刑档位。
3、 “虚开税款数额”及“国家税款被骗取数额”触发量刑档位不一致的，重刑档位优先适用于轻刑档位
在每一个虚开增值税专用发票罪的具体案件中，被告人有且仅有虚开税款数额及国家税款被骗取数额各一项，当该两项数额中的一项数额触发某一轻刑档位，另一项数额触发较之而言某一重刑档位时，那么重刑档位应当优先适用于轻刑档位。
4、“国家税款损失数额”是酌定量刑情节
首先，由于刑法修正案八出台后，“国家税款损失数额”已无对应量刑档位，成为非法定量刑情节，系酌定情节之一。其次，考虑到我国刑法打击虚开犯罪的主要目的在于保护国家税收收入、减少国家税款损失，因此从鼓励被告人退缴国家被骗取税款的原则出发，尽管国家税款损失数额不再是法定的量刑情节，但可以作为法官审理虚开增值税专用发票犯罪案件的酌定量刑情节，“国家税款损失数额”是被告人一方乃至法院应当予以重视和关注的事实情节。对该类数额的认定尽管无法产生变更量刑档位的影响，但却可能会发挥“从轻”或“从重”的量刑效果。
需要注意的是，2014年11月27日最高人民法院研究室作出了《关于如何适用法发(1996)30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研[2014]179号），认为“为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。”根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）的规定，如果对虚开增值税专用发票罪的量刑适用法释[2002]30号的标准，那么具体量刑标准如下表所示：
序号 | 量刑档位 | 量刑情节 |
1 | 三年以下有期徒刑或拘役，并处2-20万元罚金 | ①国家税款被骗取数额在5-50万元之间 |
2 | 三年以上十年以下有期徒刑，并处5-50万元罚金 | ①国家税款被骗取数额在50-250万元之间 |
②造成国家税款损失数额在30-150万元之间 | ||
3 | 十年以上有期徒刑或无期徒刑， 并处5-50万元罚金或没收财产 | ①国家税款被骗取数额在250万元以上 |
②造成国家税款损失数额在150万元以上 |
对比上列两表可知，如对虚开增值税专用发票罪适用法释[2002]30号的量刑标准，则对刑事被告人相对有利。但是，由于法研[2014]179号在性质上属于最高院的复函，不属于司法解释，无法废止法发[1996]30号的效力，各地法院在司法裁判时更多倾向于适用法发[1996]30号而不是法释[2002]30号。
（三）量刑情节
从虚开增值税专用发票的司法审判实践经验来看，在虚开增值税专用发票犯罪案件中，出现较多的对刑事被告人有利的量刑情节主要包括自首、坦白、立功、初犯偶犯、补缴税款滞纳金罚款（即上面所述的挽回国家税款损失）等等，现简要分析如下：
1、自首
《中华人民共和国刑法》第六十七条第一款规定，“犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行的，是自首。对于自首的犯罪分子，可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，可以免除处罚。”据上述规定，自首包含两个构成要件，分别是自动投案和如实供述自己罪行。
关于“自动投案”
《最高人民法院关于处理自首和立功具体应用法律若干问题的解释》（法释[1998]8号）第一条第（一）款规定，自动投案，是指犯罪事实或者犯罪嫌疑人未被司法机关发觉，或者虽被发觉，但犯罪嫌疑人尚未受到讯问、未被采取强制措施时，主动、直接向公安机关、人民检察院或者人民法院投案。
《最高人民法院关于处理自首和立功若干具体问题的意见》（法发[2010]60号）第一条规定，自动投案的认定要考察犯罪嫌疑人投案的主动性和自愿性。
关于“如实供述自己罪行”
《最高人民法院关于处理自首和立功具体应用法律若干问题的解释》（法释[1998]8号）第一条第（二）款规定，如实供述自己的罪行，是指犯罪嫌疑人自动投案后，如实交代自己的主要犯罪事实；犯罪嫌疑人自动投案并如实供述自己的罪行后又翻供的，不能认定为自首，但在一审判决前又能如实供述的，应当认定为自首。
《最高人民法院关于处理自首和立功若干具体问题的意见》（法发[2010]60号）第二条第三款规定，犯罪嫌疑人自动投案时虽然没有交代自己的主要犯罪事实，但在司法机关掌握其主要犯罪事实之前主动交代的，应认定为如实供述自己的罪行。
2、坦白
《中华人民共和国刑法》第六十七条第三款规定，“犯罪嫌疑人虽不具有前两款规定的自首情节，但是如实供述自己罪行的，可以从轻处罚；因其如实供述自己罪行，避免特别严重后果发生的，可以减轻处罚。”据此规定，坦白是指不满足自动投案条件的如实供述自己罪行的行为，系被动归案，具有从轻处罚的效果。
3、立功
《中华人民共和国刑法》第六十八条规定，“犯罪分子有揭发他人犯罪行为，查证属实的，或者提供重要线索，从而得以侦破其他案件等立功表现的，可以从轻或者减轻处罚；有重大立功表现的，可以减轻或者免除处罚。”总结刑法上述规定以及法释[1998]8号、法发[2010]60号的规定可以看到，立功具有四个构成要件，分别是主体要件、行为要件、来源要件和时间要件。
立功的主体要件是指构成立功的主体必须是实施了犯罪行为的人，来源要件是指犯罪嫌疑人揭发的事实或提供的线索必须具有合法的来源。时间要件是指为立功的构成设定的一个区间，通常认定为以犯罪嫌疑人犯罪行为发生时开始，以犯罪人服刑结束时终止。行为要件是指犯罪嫌疑人立功的客观行为表现，是立功情节构成与否争议最多的要件，主要表现为以下四类行为：（1）揭发他人犯罪行为并经查证属实；（2）提供重要线索，从而得以侦破其他案件；（3）协助司法机关抓捕其他犯罪嫌疑人、同案犯；（4）阻止他人犯罪活动。
关于在虚开增值税专用发票刑事案件中受票人检举揭发开票人或中间人是否构成立功的问题将会在后面详细阐述。
4、初犯、偶犯
初犯是指初次实施犯罪行为的人，没有犯罪前科；偶犯是指行为人实施犯罪行为存在一定的客观原因或条件，主观恶性不大。初犯、偶犯属于酌定量刑情节。
《最高人民法院印发<关于贯彻宽严相济刑事政策的若干意见>的通知》（法发[2010]9号）第三条第19项规定，“对于较轻犯罪的初犯、偶犯，应当综合考虑其犯罪的动机、手段、情节、后果和犯罪时的主观状态，酌情予以从宽处罚。对于犯罪情节轻微的初犯、偶犯，可以免予刑事处罚；依法应当予以刑事处罚的，也应当尽量适用缓刑或者判处管制、单处罚金等非监禁刑。”
5、补缴税款、滞纳金及罚款
补缴税款、滞纳金是挽回国家税款损失、退回国家被骗取税款的表现，对于消除行为人犯罪行为所产生的社会危害性具有一定的积极意义，也是反映行为人悔罪的表现。缴纳罚款是行为人接受国家对其违法犯罪行为的处罚的表现，也反映了行为人的悔罪主观状态。该量刑情节与“国家税款损失数额”相对应。
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