以虚开普通发票手段逃税如何定罪量刑
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◎ 华税税务争议组
编者按：根据刑法第201条之规定，对于逃税行为初犯，接受税务机关的行政处理及处罚后，可不予追究刑事责任。若行为人通过虚开增值税普通发票的方式逃税，其手段行为和目的行为分别构成虚开发票罪、逃税罪，按照牵连犯择一重罪从重处罚，即一般按照逃税罪追责。若行为人因接受税务机关的行政处理而免予被追究逃税的刑事责任，其虚开发票的手段行为是否仍应以虚开发票罪追究刑责，本期华税律师通过一则案例与您一起探讨。
一、案情介绍 |
大渡口区欣涛建材经营部（以下简称甲个体工商户）成立于2011年4月20日，经营范围系建筑材料的加工、销售等，张某系该个体工商户的直接负责人。2011年12月—2012年6月，为逃避税款，张某通过联系林某（向路人发放印有“代开重庆市各种正规发票”等字样的卡片），要求林某为其虚开发票，并按发票总金额的0.3%支付费用。之后，林某按照张某要求为其开具销货单位为“某建材有限公司”的增值税普通发票32张，票面价税金额750余万元。张某将上述虚开的发票提供给中冶建工集团有限公司某分公司（以下简称受票方）结算货款，偷逃税额22万余元。2013年6月19日，重庆市大渡口区国税局向公安机关提供线索：张某涉嫌虚开发票。案发后，张某在税务机关依法下达追缴通知前补缴了应纳税款及滞纳金，税务机关对其免予行政处罚。
大渡口区人民检察院以被告人林某、张某犯虚开发票罪提起公诉。
二、争议焦点及各方观点 |
争议焦点：张某通过虚开增值税普通发票的方式偷逃税款，对于逃税罪免予刑事处罚的情形下，还能否按照刑法第205条之一追究虚开发票罪？
张某观点：以虚开发票的方式逃税，行为属于逃税罪与虚开发票罪的牵连犯罪，应当择一重罪即逃税罪处罚，但张某在法定期限内补缴税款及滞纳金，按照刑法201条不予追究逃税罪，应判决张某无罪。
法院观点：牵连犯不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑法处罚性，因本案对张某逃税组不予追究，因而对于构成逃税罪和虚开发票罪牵连犯罪附条件不处罚轻罪的条件不成立，以虚开发票罪追究刑事责任符合法律规定。
三、华税点评 |
（一）通过虚开发票手段逃税的行为应择一重罪从重处罚
行为人利用虚开普通发票的手段逃税的，包括两个犯罪行为，即虚开发票的犯罪行为和序列成本偷逃税款的犯罪行为，而且这两个行为之间没有包容关系，即逃税罪不必然通过虚开发的行为才能实现，也可以通过少列收入等形式来实现；而虚开发票不必然是为了逃税的目的，虚开发票还可以用于侵占单位财产等其他非法目的。因此，应属于刑法理论中的牵连关系。对该行为可以按照处理牵连犯的原则，“择一重罪从重处罚”，定罪时具体适用哪个罪名，主要根据手段行为和目的行为的情节所适用的法定性幅度中较重的确定。考虑到以虚开发票方式偷逃税款的行为触犯了两个罪名，其社会危害性较之一个罪名更大，应当在确定适用法定刑较重的罪名的基础上从重处罚。
（二）本案牵连犯罪附条件不处罚轻罪的条件已不成立，以虚开发票罪追究刑责适当
根据刑法第205条之一、《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》，虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的，需由公安机关立案追诉。根据刑法第201条之规定，纳税人采取在账簿上不列、少列收入的方式，不缴或少缴应纳税款达到一定数额及比例的，构成逃税罪。本案中张某在无销售商品或提供服务的情况下，要求他人为自己虚开票面金额750余万元的发票，违反了发票管理秩序，侵害了205条之一的法益，其手段行为构成虚开普通发票罪。同时，张某利用该虚开的普通发票隐瞒了其实际取得的销售收入，偷逃企业所得税等税款22万余元，属于刑法201条规定的逃税行为，其手段行为与目的行为分别构成逃税罪与虚开发票罪，依法应择一重罪处罚，即按逃税罪处罚。但不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑法处罚性。由于张某在限期内补缴了税款及滞纳金，被免予行政处罚，并按照刑法第201条的规定不予追究逃税罪的刑事责任，因此本案对张某的行为不处罚轻罪即不处罚虚开发票罪的条件已经不能成立，以虚开发票罪追究张某的刑事责任并不违反罪刑法定的原则。
引申：企业所得税税前扣除凭证新规下，受票方如何进行扣除
国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告），28号公告规定，企业取得虚开的发票不得作为税前扣除凭证，但对于确实发生了真实交易的，28号公告规定了分步骤的补救措施：第一步：在当年度汇算清缴期结束前补开、换开符合规定的发票；第二步：企业在补开、换开外部凭证过程中，若对方出现注销、撤销、被吊销经营执照等特殊情况，无法取得补开、换开的外部凭证时，可以凭公告所规定的资料证实实际支出的发生，以此扣除，其中“相关业务活动的合同或协议”为必须提供的材料。
根据28号公告的规定，本案受票方发现所接受发票为“虚开”的时间应在汇算清缴期结束后，根据28号公告规定，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开，因对方注销等特殊原因无法补开、换开的，自被告知之日起60日内提供证明支出真实性的相关资料。
小结：对于虚开普通发票行为，在立法层面，对于开票方和受票方均上升至刑法层面进行规范，尽管虚开普通发票在实际执行过程中还存在许多问题亟待明确，例如本案例中对于虚开普通发票的行为以及偷税的事实行为均进行处罚，是否违背“一事不二罚”的原则等，但纳税人必须重视当前的法律环境，即使按照刑法第201条规定对逃税行为不予追究刑事责任，对于虚开发票行为仍可能构成虚开发票罪被追究刑责。
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