为融资而虚构交易，开具发票被判九年？裁判虚开有待商榷
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◎ 华税税务争议组
编者按：刑法第二百零五条的“虚开”行为如何理解是该罪准确定性的关键。对于“虚开”行为是否应当具备骗取国家税款这一主观目的，存在肯定说及否定说两种截然相反的观点。本期案例中，法院认为刑法及司法解释并未将主观目的作为构成虚开增值税专用发票罪的构成要件，即使未造成增值税税款损失，但侵害了增值税征管秩序的，亦应以本罪论处。综合梳理本罪的刑事立法、司法解释规定，考察本罪的立法目的等，我们认为主观上不以抵扣税款为目的、客观上未造成增值税税款损失的，不应当以本罪论处，以下与读者一起探讨。
一、案情简介 |
广西天祁盛元石油化工有限公司（以下简称“广西天祁”）成立于2012年8月10日，注册资本为500万元人民币，经营范围系化工原料、矿产品的销售；石油化工项目投资管理等，实际控制人为张某。为提高公司业绩，张某与王某商定，通过签订虚假铁矿石采购合同，将资金出借并按月息2.65%收取利息。具体交易方式为，广西天祁先与王某控制的云南A、B两公司签订虚假的铁矿石采购合同，将货款打给A、B两家公司，后再与王某控制的C、D、E三家公司签订虚假的销售合同，按照约定的利息将货款收回。交易各方按照实际交易的金额、数量开具增值税专用发票申报缴纳、抵扣税款。
交易流程图：
本案争议焦点为：主观上不以骗取税款为目的，客观上没有造成增值税税款损失的是否应当以虚开增值税专用发票罪论处。
二、法院观点 |
本案一审法院认为王某、张某的行为构成虚开增值税专用发票罪，数额巨大，分别判处有期徒刑九年六个月、五年，被告人上诉后二审维持原判。就王某、张某是否构成虚开增值税专用发票的问题二审法院观点如下：
（1）刑法关于虚开增值税专用发票罪的规定并未将行为人主观上具有骗税、偷税、逃税目的作为本罪的构成要件，因此只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，即构成本罪，至于行为人是否有骗税、偷税、逃税目的，以及行为人是否实际骗取、抵扣了税款，不影响本罪的构成。其援引的法律及司法解释如下：
刑法第205条 | 虚开增值税专用发票罪是指违反增值税专用发票管理规定，虚开增值税专用发票的行为。 |
《最高人民法院关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号） | 没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票的行为均属于虚开增值税专用发票的犯罪行为。 |
（2）虚开增值税专用发票的行为即使没有造成国家税收损失，侵害增值税征管秩序的，亦应定罪
增值税专用发票，不仅有保证国家税收收入的功能，而且还有记录经济活动、维护市场经济秩序的功能，且从立法本意上看，刑法将虚开增值税专用发票罪归为分则第三章即“破坏社会主义市场经济秩序罪”中，表明其着眼点是保护市场经济秩序。因此，即使虚开增值税专用发票的行为没有造成国家税收损失，但如果严重侵害增值税征管秩序，亦应以虚开增值税专用发票罪进行处罚。
三、华税点评 |
（一）关于本罪是否属目的犯的刑事立法、司法实践梳理
关于本罪是否应当具备骗取抵扣税款的故意，即是否目的犯的问题，无论在理论界还是司法审判实务界，均存在争论。因刑法对于本罪构成要件的规定不明确，导致本罪在实践中出现类似案件处理结果迥异的情况。关于本罪是否为目的范的刑事法律、司法解释主要规定有：
《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（1995年决定） |
最高人民法院印发《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知（法发[1996]30号） |
刑法第205条 |
最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函（法研[2015]58号） |
1995年决定首次将“虚开”行为定罪，并配置了死刑的最高刑罚。这主要是由于当时特殊的时代背景，针对增值税犯罪活动猖獗。1996年司法解释主要从两个方面对本罪的认定进行了明确，一是对“虚开”行为的认定，包括有货虚开、无货虚开、代开；二是对量刑情节的开票数额进行了明确。随着增值税发票制度的推行，开始出现不以抵扣税款为目的，客观上也不可能造成税款损失但确实与增值税发票实质记载事项不符的“虚开”行为。较为典型的如利用“虚开”发票方式虚增业绩；进行了实际经营活动的代开行为。
法研[2015]58号复函，明确规定了：行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。该复函虽然对本罪是否目的犯没有做出清晰的答复，但却将行为人具有骗取抵扣税款的故意纳入到行为人的主观故意要件内涵中。复函同时还列举了《刑事审判参考》“芦才兴虚开抵扣税款发票案”，主观上明知其虚开的运输发票不用于抵扣税款，客观上使用该发票用于偷税，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。最高院答复认为该公司的行为不构成犯罪。
（二）本案被告不构成虚开增值税专用发票罪
1、成立虚开增值税专用发票罪应当以行为人主观上具有骗抵增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款损失危险为必要条件
从立法目的和立法背景角度考察，刑法第二百零五条之规定源于1995年决定。该决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可以看到，设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。对于行为人不以骗抵增值税税款为目的的行为不是刑法第二百零五条的适用对象。
从法益保护及犯罪本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家增值税税款的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有造成损失的危险，就不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚。
从刑法体系解释来看，刑法第三章第六节“危害税收征管罪”无不是从保障国家税收免受损失为出发点，刑法之所以单独将虚开行为规定一个罪名并给予重刑惩罚，就是因为增值税是我们国家的第一大税种，虚开逃避增值税的行为对国家税款的危害更为巨大，必须给予严惩。所以从罪刑相适应的刑事政策考虑，刑法第二百零五条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。行为人主观上不具有抵扣税款为目的，客观上未造成增值税税款损失的不构成虚开增值税专用发票罪。
2、本案中被告主观上没有骗取抵扣税款的故意
本案中，张某与王某通过签订虚假销售合同的方式，各交易主体以虚拟销售事项纳税，再以虚拟购进货物抵扣税额，主观目的并非为了抵扣税款，而是为了增加业绩，其所获取的2.65%利息为交易款项附带的资金价值，客观上不可能造成国家税额损失。法院认为只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为即构成本罪，不符合罪责刑相适应的原则。如果不加区分行为人的目的以及造成的损害后果将导致处理结果不公正，偏离了实质正义。前文中所引福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案的裁判要旨也说明：上诉单位和上诉人购买伪造的增值税专用发票行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，以显示公司实力，达到与他人合作谈判中处于有利地位的目的。原审以虚开增值税专用发票罪定罪处刑不当，应予撤销。
3、本案被告的循环虚开行为客观上未造成国家增值税损失、未侵犯本罪的客体要件
增值税是以商品和劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。本案中，张某及王某虽采用签订虚假销售合同的方式虚开虚受，但在购销交易环节中，各交易主体均按照合同签订的实际金额、数量申报缴纳了增值税，因此受票方将相应的进行税额进行抵扣的行为不会造成增值税税款的流失。
本案中法院认为：“即使虚开增值税专用发票的行为没有造成国家税收损失，但如果严重侵害增值税征管秩序，亦应以虚开增值税专用发票罪进行处罚。”刑法第二百零五条虽然采用了简单罪状，但从立法宗旨和立法体系可以判断，该罪侵犯的是复杂客体，即增值税专用发票管理制度和国家税收的安全，刑事法律关于危害国家税收犯罪的规定均是从保障国家税收不流失这一根本目的出发。但之所以将虚开增值税专用发票行为专门规定，并配以无期徒刑这一较高刑罚，不仅在于虚开行为违背了增值税专用发票管理秩序，更为本质的原因在于保护国家增值税税款免受损失。若“虚开”行为仅仅违反了发票管理秩序，而未造成税款损失，从罪责行相适应的角度，不应当受到刑法第205条的评价，而应通过《发票管理办法》追究行政违法责任。
小结：虚开增值税专用发票罪是涉税犯罪中刑罚最为严厉也是争议较大的罪名。刑法第205条规定的不完善、理论及司法实践对该罪属行为犯、目的犯、结果犯的争论，导致审判实践中该罪的处理结果差别较大。鉴于目前该罪的司法、立法状况，企业应当更加重视对虚开行为的风险防范，积极保护自身合法权益。
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