“虚开罪”认定出现重大转机：最高院明确不以骗税为目的不构成虚开犯罪
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◎ 华税税务争议组
编者按：2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪究竟为目的犯还是行为犯争论已久，最高院的复核意见给出了明确答复，也与华税律师在虚开案件中的辩护立场一致。该意见不仅在刑法体系上修正完善了虚开犯罪的构成要件，而且对于企业变名销售、挂靠、代开等不以骗取税款为目的的虚开行为不应当以虚开增值税专用发票罪定罪论处提供了权威支撑，为虚开类刑事案件的司法审判实践指明了方向。本文将详细梳理最高院最新权威意见、虚开犯罪案件的经典争论、相关裁判案例和学者观点。
一、最高院明确：不以骗取税款为目的、未造成税款损失的不成立虚开增值税专用发票罪 |
在12月4日举行的“12·4”公众开放日活动上，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。
本批发布的6个案例中首个案例即为张某强虚开增值税专用发票案，针对本案，最高院指出应“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”，明确提出：不以骗税为目的、未造成国家税款损失的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。这是对习近平总书记：对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为要以发展眼光看，按罪刑法定、疑罪从无原则处理的具体落实。本次发布会最值得我们关注的是，最高院指出今后还会继续发布保护产权和企业家合法权益的典型案例，为各级法院审理涉产权案件提供参考和指引。我国虽然为成文法国家，但由于刑法修订的周期较长，成本较高，最高院通过发布指导案例的方式，对各级法院审理同类型案件发挥积极的引导作用。最高院同时提出将继续加大监督指导地方各级法院审理好涉产权和企业家权益的各类申诉案件的工作力度。
二、最高院第二批典型案例之一：张某强虚开增值税专用发票案 |
（一）案情介绍
张某强为某龙骨厂的经营管理人，因龙骨厂为小规模纳税人，无法开具增专票，因此，张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票，某州市检以虚开增值税专用发票罪提起公诉。
（二）裁判结果
三、虚开增值税专用发票罪的长久争论终落下帷幕 |
1、目的犯、行为犯、结果犯的长久争论及由来
长久以来，对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯，无论是法学理论界还是司法实务界均存在争论，给司法机关处理虚开案件带来较高的错判风险，导致本罪同案不同判现象时有发生。
本罪争论产生的原因主要有三点：
（1）本罪罪状规定简单
《刑法》第二百零五条 关于本罪的罪状描述为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的……”，没有明确本罪是目的犯还是行为犯。
（2）本罪设立是为了契合1994年增值税税制改革后的严打需求
增值税专用发票因具有抵扣税款的功能，在增值税制度施行之初，虚开犯罪行为猖獗，造成国家税款损失严重。基于当时特殊的时代背景，1995年全国人大常委会立法将虚开行为规定为犯罪并配置了死刑这一最高法定刑，且未规定该罪为目的犯。
（3）本罪设立时虚开行为简单，均以骗取税款为目的
本罪设立时，尚未出现不以骗取国家税款为目的的对开、环开、代开、挂靠等行为，立法时未将上述各行为考虑在内。
2、实践呼声：应当采取目的论限缩解释，将本罪解释为非法定的目的犯
随着增值税制度的逐步推行，实践中开始出现不以骗取税款为目的的虚开行为，不加区分是否具有骗取税款的目的而将虚开行为一概以本罪定罪不仅有违刑法的公平性原则，也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。
（1）从法益侵害角度看
虚开增值税专用发票违反了发票管理秩序，但之所以需要入罪并配置无期徒刑这一较高法定刑，是由增值税专用发票能够凭票抵扣税款的特殊功能决定。若未骗取国家税款，我们认为未侵害本罪法益，不应当受到刑法评价。
（2）从刑法体系角度看
刑法第三章第六节“危害税收征管罪”无不是从保护国家税款不流失这一角度出发的，如果单从造成国家税款损失的机理上看，虚开增值税专用发票行为也包括在刑法第二百零一条的逃税罪中，即虚开增值税专用发票行为也是一种逃税行为。刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑严惩，就是因为增值税是我们国家的第一大税种，虚开骗取增值税的行为对国家税款的危害更为巨大，为实现对增值税的特殊保护而将本罪单列。若虚开不是以骗取税款为目的，而是为偷逃消费税等其他目的，则不应以本罪论处。
（3）从罪责刑相适应的原则看
刑法第二百零五条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，不加区分行为人主观目的一概以虚开定罪，也不符合罪责刑相适应原则。
四、最高院意见对当前虚开疑难案件司法处理的指导意义 |
虚开增值税专用发票罪构成要件对比 | ||
各要件 | 权威意见发布前 | 权威意见发布后 |
主观目的 | 无 | 主观上应以骗取税款为目的 |
主管故意 | 不变 | 不变 |
客观行为 | 不变 | 不变 |
损害后果 | 无 | 造成税款损失 |
因果关系 | 无 | 虚开行为与造成税款损失之间有必然联系 |
其次，最高院的权威意见也对当前一些特定行业出现的疑难虚开案件的办理指明了方向。以近年来爆发的石化行业变票虚开案件为例，石化行业企业通常通过变更发票品名虚开而偷逃消费税。结合本次最高院的指导意见，石化行业企业是否具有骗取税款的目的成为能否以虚开定罪的关键。此处，我们需要厘清逃税与骗税。逃税，指企业逃避缴纳税款，应缴税款而未缴，使得国家应征税款未能实现，对国家原有税款未造成损失。骗税，指企业非法骗取税款，不应抵扣而抵扣，使得国家原有税款遭受损失。
根据增值税计税方法，发票品名变更并不会影响增值税税款的计算，换言之，只要变名链条中的企业在各自交易环节如实申报缴纳增值税，则不会造成国家增值税税款损失，对国家原有的税收利益不会造成侵害。透析变名销售案件本质，石化行业企业通过变名方式旨在隐瞒生产加工行为，逃避应缴而未缴的消费税，是逃税行为而非骗税。根据刑法201条及税收征管法的规定，任何逃税案件未经行政机关处理的，不得进入司法程序。因此，对于石化行业变名销售行为，应当终止司法审判程序，启动行政税务处理程序，以实现挽回国家税款损失的效果。
附：
（一）不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的司法裁判案例汇总
1. 董博、李有强、丁功民、阎金岱、刘加荣、徐林文提供虚假财会报告、出具证明文件重大失实案（银川市中级人民法院，载《最高人民检察院公报》2004年第5号）
2. 福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案（福建省高级人民法院，（2001）闽刑终字第391 号）
3. 芦才兴虚开抵扣税款发票案（浙江省高级人民法院，2001.12.29）
4. 李某甲、乙犯虚开增值税专用发票案（宜宾市中级人民法院，（2016）川15 刑终113 号）
5. 何某甲、罗犯虚开增值税专用发票案（宜宾市中级人民法院，（2016）川15 刑终110 号）
6. 张永军虚开增值税专用发票、非法经营案（石家庄市中级人民法院，（2017）冀01 刑终334 号）
7. 崔志祥虚开用于抵扣税款发票案（青岛市中级人民法院，（2017）鲁02 刑再2 号）
（二）不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的司法解释性文件（节选）
1. 最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58 号）
“如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”
“如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”
2. 浙江省高级人民法院刑二庭关于印发《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》的通知（浙高法刑二[2005]1 号）
“虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款，从而给国家税款造成损失。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”
3. 全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004 年）
“刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处，构成诸如"提供虚假财会报告罪"等其他犯罪的，应以其他犯罪定罪处罚。”
（三）不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的刑法学界代表观点
1.陈兴良：不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究，载《法商研究》
“《刑法》第205 条规定的虚开发票罪对以骗取税款为目的并无明文规定, 显然不是法定的目的犯。至于是否非法定的目的犯, 如前所述, 在刑法理论上存在争议。从芦才兴案的判决来看, 一、二审人民法院是确认了虚开发票罪应以骗取税款为目的, 因而该罪属于目的犯。从芦才兴案的裁判理由中可以引申出以下规则:虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪, 行为人即使实施了虚开行为, 如果主观上没有抵扣税款的意图也不构成本罪。”
“如果行为人主观上没有抵扣税款的目的, 只是一般的虚开, 它不会侵犯税收征管制度, 是一般的违反发票管理的行为, 不能构成本罪。”
2.康瑛：虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯，载《法学杂志》
“如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取出口退税，那么这种虚开行为仅是违反了国家发票管理规定，具有行政违法性，应受相应行政处罚，不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。”
3.牛克乾：虚开增值税专用发票罪与非罪之认定，载《人民司法》
“对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的, 客观上也不会造成国家税款流失和其他严重后果的虚开增值税专用发票行为, 虽然字面上看其符合刑法第二百零五条的规定, 但认定其具备刑事违法性恐怕并不符合立法原意。”
“类似本案行为是否定罪, 理论界和实务部门都存在不同看法。在这种分歧观点争执不下的情况下, 选择有利于被告人的谦抑立场, 更加符合法无明文规定不为罪、法无明文规定不处罚的罪刑法定原则的要求。”
4. 牛克乾：虚开专用发票犯罪的法律适用，载《人民司法》
“对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票犯罪论处。”
5. 王云光、戴佳玲：虚开增值税专用发票罪主观方面特定目的研究，载《法制与社会》
“从刑法的功能来看，将所有虚开增值税专用发票的行为都认定为犯罪不符合刑法效能原则。刑法由绝大多数的禁止性规范和少数的命令行规范组成。刑法不是教人们应当怎样，而是指出什么行为是禁止的。如果虚开增税专用发票的行为没有实质性的侵害，或者侵害并没有达到一定的程度，动用刑罚往往达不到效果。”
6. 赵罡：虚开增值税专用发票罪主观目的研究，载《经济与法》
“我们认为虚开增值税专用发票罪即属于非法定的目的犯，且必须以偷逃税款的目的为该罪成立的必要条件。”
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