“如实代开”不构成虚开增值税专用发票罪
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◎ 华税税务争议组
编者按：“如实代开”行为在形式上表现为与开票方不存在交易活动，而让其代开发票，但该行为实质上并未造成国家税收流失，代开的目的也不是为了骗取税款。此种行为是否属于构成虚开犯罪，实务界有很多争议，本文就此进行分析。
一、基本案情 |
原南京阳山硅材料科技有限公司于2006年6月19日成立，杜某于2008年9月1日被任命为该公司总经理，2010年3月担任该公司法定代表人、董事长。2010年12月2日原南京阳山硅材料科技有限公司变更为江苏阳山硅材料科技有限公司。2011年8月，该公司法定代表人、董事长由杜某变更为刘某甲，杜某被聘任为总经理。2011年12月16日，上诉人杜某被免去该公司总经理职务。南京汤某某材料科技有限公司于2010年10月11日成立，法定代表人杜某，该公司于2013年5月29日变更登记股东为江苏阳山公司。
杜某在担任原南京阳山公司总经理期间，由于向江苏东海县等地的农户购买原材料石英石时无法取得增值税专用发票，遂于2010年初与罗某商量，以与罗某的公司签订购买石英石的合同，由罗某的公司根据合同价款开具增值税专用发票的方式，解决其公司原材料正规发票来源问题，后罗某分别于2010年4月9日、2010年10月13日相继成立了兴化市捷宇石英石商贸有限公司和兴化市春达非金属商贸有限公司。
2010年4月至2011年5月期间，原南京阳山公司职工陈某丙按照杜某的安排在东海县负责采购原材料石英石，并根据杜某的指示将所采购的石英石一部分运至南京、姜堰等地，一部分运至杜某个人所有的盱眙县贝玉石料厂，由叶某在盱眙县贝玉石料厂组织工人分拣后再运至原南京阳山公司、江苏阳山公司或南京汤阳公司。罗某按照杜某告诉其的价格和数量以兴化捷宇公司、兴化春达公司的名义拟订与原南京阳山公司、原审被告单位江苏阳山公司和南京汤阳公司石英石买卖合同，并根据合同内容开具增值税专用发票，原南京阳山公司、原审被告单位江苏阳山公司、南京汤阳公司收到原材料石英石和发票后，根据合同和发票金额打款至兴化捷宇公司或兴化春达公司账户，罗某收到货款后，按照杜某的指示将实际采购原材料石英石的货款转至陈某丙的个人银行卡，陈某丙在东海当地支取现金交给农户，余款扣除其公司应得的费用后转给杜某或按照杜某的要求转给相关账户。在此期间，罗某所有的兴化捷宇公司、兴化春达公司分别向原南京阳山公司、原审被告单位江苏阳山公司、南京汤阳公司合计开出销售原材料石英石的增值税专用发票90份，价税合计人民币9222200元，税额合计人民币1339977.87元，全部由上述单位申报抵扣。
二、争议焦点 |
本案的争议焦点是：原南京阳山公司、江苏阳山公司、南京汤阳公司与兴化捷宇公司或兴化春达公司之间是否存在真实的货物交易，以及杜某、江苏阳山公司和南京汤阳公司、罗某是否构成虚开增值税专用发票罪？
三、法院判决 |
二审法院认为，杜某让某某经营的兴化捷宇公司和兴化春达公司为其负责的原南京阳山公司、江苏阳山公司、南京汤阳公司代开增值税专用发票的主要目的，是为解决其公司向农户购买石英石无法开具增值税专用发票的问题，且其公司实际向农户采购了与票面记载数量相同的石英石，并按照票面的含税金额支付了货款，故从全案情况来看，存在真实的货物交易，物流、资金流和票据流，三流合一，且现有证据并不能证实杜某让罗某为原南京阳山公司、江苏阳山公司、南京汤阳公司开具增值税专用发票的行为给国家税收造成了损失或破坏了国家税收征管秩序，因此杜某、江苏阳山硅材料科技有限公司、南京汤某某材料科技有限公司、罗某均不构成虚开增值税专用发票罪，对江苏省泰州市人民检察院的支持抗诉意见本院不予采纳。
四、华税评析 |
（一）“如实代开”行为产生的原因
企业找第三方代开增值税专用发票的原因主要有以下几点：
一是企业在经营过程中，与一些个人发生货物购销或者应税劳务，但因个人不提供增值税专用发票，在此种情况下，企业在出售商品后，无法抵扣进项税额，导致企业成本增加。因此，为取得增值税专用发票，企业只能找未与其进行实际交易的第三方代开增值税专用发票。该种情形在废旧物资经营企业、煤炭企业等非常普遍。
二是我国现行《增值税暂行条例》将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，通常情况下小规模纳税人只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。购货方要求销货方提供增值税专用发票时，销货方可以向税务机关申请代开。而在实践中，税务机关代开的金额、数量各地执行不一，这就使得一些购买方无法取得增值税专用发票，购买方为了获得进项税抵扣，只能通过第三方公司代开增值税专用发票。
（二）“如实代开”行为性质的认定
1995年，全国人大常委会制定出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该决定中首次规定了虚开增值税专用发票罪，并对虚开增值税专用发票的行为进行了界定，将为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为认定为虚开增值税专用发票的行为。
1996年，最高院引发《关于适用<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题解释》（法发[1996]30号），其第一条规定：“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。1997年《刑法》修订，将虚开增值税专用发票罪确定为新刑法的罪名，将虚开行为明确为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。但是1996年的《解释》并未废止，在实践中仍然参照执行。
对于“如实代开”行为性质的认定，应当从虚开增值税专用发票罪的构成要件入手，具体问题具体分析，对于《解释》第一条中规定的第三种情形的“代开”行为，不应一刀切，应具体问题具体分析，笔者认为“如实代开”不属于“虚开”，不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
首先，“如实代开”行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况，企业以真实交易为基础，通过代开单位向税务部门如数缴纳了增值税税款，不具有骗取国家增值税税款的目的。
其次，“如实代开”的增值税专用发票，税款已向税务部门全额缴纳，并未造成国家增值税税款损失。企业存在实际经营活动，但因客观原因无法取得增值税专用发票，既不能向国家缴纳进项增值税，自身也无法完成抵扣，通过第三方向国家缴纳税款从而抵扣进项税额，并未给国家造成税款损失，不具有严重的社会危害性，不应以犯罪来评价。
（三）最高院复函：“如实代开”不属于“虚开”
最高人民法院研究室出台的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研[2015]58号）第二项中明确“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。该复函虽然不是司法解释，但在审判实践中具有重要的指导作用。
小结：代开发票是随着市场经济的发展，企业管理中出现的新情况，需要在税收制度、司法制度上予以规范，对于危害国家税收征管制度的行为准确定罪量刑。对于“如实代开”是否构成虚开增值税专用发票罪，应从其本质分析，目前的审判实践中已有案例对“如实代开”不认定为虚开。法研[2015]58号是对《解释》中认定“虚开”情形的修改，我们期望尽快出台司法解释，完善“虚开”行为的认定，以更好解决审判实践中的问题。
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