废旧物资企业享受“税收返还”不构成虚开增值税专用发票罪
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◎ 华税税务争议组
2017年以来，国家在废旧物资行业集中开展税收专项整治，重点稽查江浙等12省市。各地税务机关也加强了对废旧物资回收经营企业的风险防控和稽查力度，安徽、江苏、浙江、山东等地废旧物资购销交易虚开问题持续发酵，废旧物资行业虚开风险全面爆发。目前很多涉嫌虚开的废旧物资回收企业已先后进入司法程序被追究刑事责任。通过分析近年来的废旧物资行业虚开案件可以发现，除无货交易、资金回流外，侦查机关指控废旧物资回收企业通过地方“税收返还”骗取国家税款进而涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件愈来愈多，对于此类案件中废旧物资企业享受的“税收返还”应当如何定性，如何看待其与虚开增值税专用发票罪构成要件的关系等问题仍存在诸多分歧，急需厘清，以体现法律的权威性。
一
“税收返还”是地方政府扶持企业发展的重要举措
税收返还是分税制改革的主要内容，以理顺中央与地方的分配关系，从广义上而言，税收返还是指中央财政对地方财政进行税收返还以保证地方财政支出的资金需要。而从狭义上讲，税收返还多是指按照国家的相关规定，地方政府作为主体向企业返还一部分税款，其实质是地方政府以税收优惠形式给予企业的一种政府补助。
在现实生活中，部分行业的相关企业是否盈利与地方政府的税收、财政政策有着密切的关系，而并不是仅仅看这个企业的行业推广力、业务量及销售额，很大一部分在于地方政府给予的支持和补贴力度，税收返还政策的重要性尤为凸显。废旧物资行业便是如此，囿于其行业特点及经营特殊性，自2008年废旧物资行业增值税优惠政策取消以后，行业整体税负居高不下，为扶持回收企业发展，许多地方针对当地的废旧物资回收企业出台了不同的税收优惠政策，通过这些政策，企业在一定程度上可以合理筹划企业税收。
根据《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（国发〔2016〕26号）、《水利建设基金筹集和使用管理办法》（财综〔2011〕2号）、《国务院关于明确中央与地方所得税收入分享比例的通知》(国发〔2003〕26号)等相关文件的规定，增值税地方留成部分为50%，城建税、教育附加、地方教育附加、水利建设费地方留成为100%，个人所得税地方留成部分为40%。地方政府对于地方留存部分享有自主支配权，在不超过留成比例情况下，与企业订立“返还条款”向纳税人返还部分税款合法有效，其实质是地方政府通过自主支配其财政收入鼓励和支持当地产业的发展，废旧物资行业即在此列，地方政府相关返还比例均在留成范围内，因此回收企业享受税收返还合理且合法。企业不会因此造成国家税款损失。
二
享受“税收返还”不会造成国家税款损失，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件
在有真实货物交易的情况下，废旧物资回收经营企业享受地方“税收返还”是否会造成国家税款损失进而涉嫌虚开增值税专用发票罪是废旧物资回收企业普遍比较关心的问题。而无论是学术界还是司法实践中，对于此问题的研究和实践较少且未形成相对统一的观点。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累，笔者认为，废旧物资回收企享受地方“税收返还”从事经营活动并对外开具增值税专用发票的行为，不会造成国家增值税税款损失，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，亦不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点：
（1）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。
实践中，废旧物资回收企业多通过与地方政府签订协议的方式就税收返还内容进行约定，企业根据纳税情况及约定向地方政府申请返还，地方政府根据企业的协议约定及企业的完税证明通过财政部门向企业支付返还款，在此过程中，回收企业不具有骗抵国家增值税税款的目的和主观故意。
（2）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的，客观上未造成国家税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。
根据废旧物资回收企业与地方政府的协议，企业需将相关税费缴纳完毕取得完税证明后方可向地方政府申请税收返还，此时，回收企业的纳税义务已经履行完毕，应纳税款已经转化为财政收入，企业申请的税收返还是地方政府对税收留成部分的分配，其目的是扶持当地废旧物资行业的发展，因此上述税收返还不会造成国家税款损失。
三
享受“税收返还”不构成虚开增值税专用发票罪
犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。废旧物资回收企业在发生真实的货物购销交易的情况下，具有真实的货物交付和收付款行为，废旧物资回收企业开具的增值税专用发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。废旧物资回收企业在从事货物购销的过程中，主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家税收损失，不具有严重社会危害性，就不应以犯罪论处。
另外，基于刑法的谦抑性特征，刑法所打击的犯罪行为范围要远远小于行政法所认定的违法行为范围，对于企业虚开发票的行为亦是如此。对于税法不认定属于虚开的，刑法也不应当认定为犯罪。否则，对于同一开具发票行为，于纳税人而言是其应当履行的法定义务，于刑法而言却构成虚开增值税专用发票罪，将会产生依法履行税法法定义务的合法行为，却被刑法认定为虚开增值税专用发票犯罪这样荒谬的结论。考虑到废旧物资行业的特殊性，国家就废旧物资回收业务出台了诸多的税收规定，在对废旧物资回收企业的业务及开票行为进行定性时，应当首先从税法层面进行分析，对于税法不认定为虚开的，不宜再从刑法层面进行评价。
四
中央明确：培育壮大地方税税源，稳步扩大地方税管理权
《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》提出，要健全地方税体系，调整完善地方税税制，培育壮大地方税税源，稳步扩大地方税管理权。
培育壮大地方税税源，很重要的一方面是地方政府通过奖励、财政补贴等途径，推动地方重点产业与龙头产业的发展壮大，提升产业的综合实力，鼓励产业集群发展，根据国家和地方的奖补政策，及时落实企业奖补金额。
另外，在当前国地税完成合并的背景下，“扩大地方税管理权”即意味着中央已经开始敦促地方政府对于地方税种履行相应权利。部分税种的征收管理权归地方，使得地方政府对地方税可以因地制宜、因时制宜地决定征收事项和征收范围，这是地方税的主要特点。由于赋予地方较大的机动权限，从而既能合理照顾地方利益，调动地方的积极性，同时，不致于影响全国性的商品流通和市场物价。以资源税为例，新通过的《资源税法》规定，资源税继续实行固定税率和幅度税率，对实行幅度税率的资源，按照落实税收法定原则的要求，其具体的适用税率由省级人民政府提出，报同级人大常委会决定。除此之外，基于地方政府对地方税收收入的支配权，地方政府可以在其权力范围内实施财政返还等优惠，从而更好地调动地方政府发展经济的积极性和主动性。
山东、安徽、江苏等地均是我国废旧物资行业大省，废旧物资回收、加工、利用的产业链条在当地经济中占有较大比重，为了扶持当地废旧物资行业的发展，地方政府根据当地实际出台了相应的税收政策进行扶持，在税收政策的引导下，地方产业出现了集聚效应，回收企业数量众多且个别企业体量巨大。对于业务发展中存在的问题，税务机关、公安机关在加强日常监管的同时，应当从行业特性、税收政策、刑法规定等多个维度进行分析定性，坚持打击犯罪与保障权利并重，依法保护企业的发展及合法权益。
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