百亿“黄金票”虚开案频发，黄金交易为何成为虚开“重灾区”？
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◎ 华税税务争议组
2002年10月，上海黄金交易所正式运行，实现了中国黄金生产、消费、流通体制的市场化。与此同时，黄金交易中涉及到的增值税政策也进行了相应的调整改革，一些不法分子利用黄金交易中增值税税收制度存在的监管漏洞，大肆套取黄金增值税专用发票对外虚开，不仅扰乱了正常的黄金交易秩序，同时也造成了国家税款的大量流失。近年，国家税务总局联合公安部合力打击“黄金票”虚开违法犯罪行为，查处了一批百亿量级虚开“黄金票”大案，受票企业遍布全国各大省市。黄金交易为何会成为虚开“重灾区”？“黄金票”虚开模式是怎样的？开票方一旦被定性虚开受票方还有无申辩空间？以上问题，接下来将为读者逐个进行分析。
（一）近五年特大虚开“黄金票”案件频发
由于“黄金票”虚开手段较为隐蔽且黄金都是真实从上海黄金交易所采购取得，开出“黄金票”公司的进项发票也是基于真实业务从上海黄金交易所取得。因此其并不像一般的空壳暴利虚开案件一样常见，尤其是在2015年6月国家税务总局、公安部联合下发《关于开展打击利用黄金交易虚开增值税专用发票违法犯罪专项行动的通知》(以下简称《通知》)之前，在媒体、网络上鲜有“黄金票”虚开的新闻报道。但是，自此之后，各地接连曝光了一批黄金交易虚开大案，其中不乏动辄虚开近百亿的特大型虚开“黄金票”案件。以下对近年黄金交易虚开典型案件进行简要汇总，列示如下：
（二）“黄金票”虚开案件频发的主要原因
近年，媒体频频曝光利用黄金交易虚开增值税专用发票案件，“黄金票”虚开案件一时大面积爆发并非偶然，纠其背后的原因，不难发现其与一般虚开案件有着相似之处。无论是“黄金票”虚开还是一般虚开，在原理上都是一样的，只是在手段上有所差异，其都是利用增值税专用发票的抵扣功能，帮助受票方抵扣进项税款，从而达到不缴或者少缴增值税的目的。结合增值税征收原理、黄金交易增值税税收政策以及税收征管和行为人动因等方面进行考虑，“黄金票”虚开案件近年高发、多发的原因可以概括为以下四个方面：
1.黄金交易增值税税收政策的特殊性
黄金交易中增值税专用发票抵扣制度的特殊性主要体现在国家对黄金交易所实施的特殊管控，财政部、国家税务总局颁布的一系列文件中对有关黄金交易增值税抵扣等具体制度做出了详细的规定。其目的是为了贯彻国务院关于黄金体制改革决定的要求，加强黄金交易的增值税征收管理，规范黄金交易。下面对关于黄金交易的主要税收政策进行梳理，列表如下：
根据上述关于黄金交易税收政策的规定，黄金交易的增值税政策有其特殊性，在满足一定条件下黄金交易卖方会员或客户无需承担增值税，也即未发生实物交割的，免征增值税；发生实物交割的，实行增值税即征即退，相应城市维护建设税、教育费附加也予以免征。另外，买方可以从黄金交易所取得由税务机关按照实际成交价格代开的增值税专用发票，但需满足以下三个条件：（1）黄金交易所会员单位通过黄金交易所进行交易；（2）黄金交易成功交割，买方提取黄金出库；（3）买方为增值税一般纳税人。
2.特殊的黄金交易方式及税收政策导致企业大量“富余票”的累积
根据现行黄金交易的有关规定，黄金交易只能在黄金交易所内进行，卖方享受增值税即征即退的税收优惠政策，大大的促进了黄金的流动性，另外黄金还具有价值大、保值性强等特点。“黄金交易”本是商品交易的一种，但是由于黄金的特殊性，下游购买黄金者不一定全部索要“增值税专用发票”，这样一来，便为“虚开”攒出了大量的“富余票”。这些“富余票”就是“利用黄金交易虚开增值税专用发票”的来源。
3.工商、税务等部门监管力度不足，给不法分子以可乘之机
随着国家“简政放权”力度不断加大，尤其是在工商注册制度改革、五证合一”登记制度以及公司注册资本“认缴制”等制度改革实施以来，企业设立的门槛及大大降低，税务机关户管量呈现出爆发式的增长。以上制度虽然很大程度上激发了市场活力，减轻了企业负担，但是也使得不法分子的犯罪成本大大降低，大批量的设立空壳公司对外虚开，给税务机关的监管增加了难度。另一方面，空壳公司设立后，按照交易合同的需票量就可以向税务机关领购增值税专用发票。税务机关作为发票的主管机关，负责发票的领购、开具等的管理和监督。增值税专用发票实行最高开票限额管理制度，一般纳税人申请最高开票限额时，需填报《增值税专用发票最高开票限额申请单》（附件2）。主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验。在很多案件中，空壳公司能够开出巨额的增值税专用发票，与税务机关的监管不力不无关系。
4.巨额利润的驱使
黄金本身属于贵金属，其作为重要的投资及储值商品，价格较高。因此开具“黄金票”单张票面金额高，利用价值大。对于开票方而言，其通过虚开发票的票面金额比例收取手续费；受票方则可以通过虚接受发票的方式抵扣进项税额，不仅如此还可以将发票作为所得税税前扣除凭证，少缴企业所得税税款。虚开“黄金票”可以在短时间内给不法分子带来丰厚的利益，不法分子不惜铤而走险、以身试法。
（一）“虚”票模式
在“黄金票”虚开案件中，犯罪分子最主要的目的就是利用黄金交易实现票货分离，最终取得增值税进项发票，从而达到虚抵国家增值税税款的目的。犯罪分子为实现虚抵增值税税款的目的，最常规的操作方式就是首先取得上海黄金交易所的会员或者代理资格。由于上海黄金交易所黄金交易实行会员制或代理客户制，只有取得会员或代理客户资格，才能从上海黄金交易所采购黄金。
犯罪分子通过提供虚假资料等手段，取得代理资格后，以票货分离方式取得黄金交易增值税专用发票（即“黄金票”），而黄金则以低于市场价格由“地下”黄金冶炼加工厂低价回收，实现票、货分离。犯罪分子以“黄金票”为进项，向下游企业（称为空壳企业，第三层级）虚开品名为黄金的增值税专用发票，空壳企业取得“黄金票”后，再向其下游企业（称为用票单位，第四层级）虚开货物品名为煤炭、钢材等增值税专用发票。从上述环节看，第一层为上海黄金交易所；第二层为代理客户，“购”黄金“销”黄金；第三层空壳企业，“购”黄金“销”煤炭、钢材；第四层为用票单位。第二层、第三层是虚开增值税专用发票的重要环节。涉案虚开企业以支付3%～4%手续费取得代理客户虚开的货物品名为黄金的增值税专用发票，再以收取9%～9.5%手续费方式向下游用票单位虚开货物品名为煤炭、设备、钢材的增值税专用发票非法获利。
此类模式中，开票方为了增加交易的隐蔽性，有时不通过增加交易环节的方式进行变票，而是通过虚假委托加工的方式变更发票名称，以此减小开票方及受票方被税务检查的风险。
简而言之，“虚”票模式下的主要交易步骤为：
（注：上述交易示意图中，商贸公司的存在主要是为了增加交易环节，增强交易的隐蔽性以躲避检查，但是现实交易中很多发票是直接开给用票公司的，不经过商贸公司过票。）
（二）“假”票模式
以上方式是最为常见的方式，另外还大量存在伪造发票的情况，不同于上述“虚”票，该类发票一般称作“假”票。即一些企业购买黄金取得增值税专用发票后，不用于认证抵扣。而是将它“卖”给一些不法分子，这些不法分子获取这些发票后，利用高科技手段为增值税专用发票进行“换脸”。“换脸”后的发票票面上的数字识别信息及单位名称、货物名称等文字信息全部变样。即增值税专用发票的“明记”变了，但“暗记”未变。这种情况下，一般会存在发票存根联与抵扣联不符的情形，即记账联开具的货物名称为黄金，进项抵扣联开具的货物名称为铝板、铜、钢板、塑料等建材类商品。凭此，不法分子可以收取高额的好处费。
“假”票模式主要存在于金税三期系统上线之前，不法分子利用原系统无法识别、比对汉字信息的漏洞，把纸质黄金票上的品名“黄金”，改成对外虚开的货物品名“钢材、煤炭”等，从而完成整个克隆、虚开增值税专用发票链条。就目前而言，在技术及监管层面该种方式基本已经无法再实现增值税的抵扣，不再被不法分子所采用。
通过对“黄金票”虚开类案件交易模式的介绍，可以总结得出“黄金票”虚开案一般呈现出以下四个特点：
第一，犯罪分子所设立的公司一般属于空壳企业，企业登记的法人一般不是实际控制人，一旦企业被税务机关盯上，便闻风而逃，导致税务机关乃至公安机关难以找到实际控制人追究法律责任，给案件的侦破带来了较大的困难；
第二，设立的公司一般经营期限不长，大多为新设立的公司，开票额度巨大，一般短短几个月时间就能开具出上千万甚至上亿元的增值税专用发票，造成国家税款的巨额损失；
第三，该类案件交易环节众多，一般属于团伙作案，整个交易链条可能涉及多家企业，且各企业分布于全国各地，各企业之间一般通过电子邮件、微信或者QQ等方式进行交流、传送交易材料。由于交易链条较长，涉案企业较多且注册地较为分散，给案件的侦查取证带来了极大的困难；
第四，由于虚开案一般不存在真实的货物交易，只有单一的发票流，为了交易的隐蔽性，躲避税务机关以及公安机关的调查，一般下游购物企业会给上游企业支付货款，造成存在资金流的假象，但是一般货款上游企业会通过其他方式返回给下游企业，或者由上游企业先转给下游企业，也即税务实践中常说的“资金回流”。
在黄金交易中，开票公司在接受黄金交易所开具的进项发票后，为了能够消耗掉这些进项发票，便大肆对外虚开增值税专用发票。对于这些开票公司而言，其对外开具发票均属于“无货虚开”，被定性为虚开增值税专用发票的风险极高，对于受票方而言，一般情况下虚开风险应是等同于开票方，但是在两类特殊情况下，受票方的虚开风险相较而言要低很多，一旦上游开票方被定性虚开，受票方应积极进行申辩，维护自身合法权益。
（一）发票“如实代开”情形下，受票方不一定构成虚开犯罪
在现实交易中，受票方接受发票很有可能是基于真实交易，从开票方处取得“如实代开”的增值税专用发票。比如：甲公司从乙公司处采购煤炭，但是乙公司自己无法开具增值税专用发票，便乙公司通过中间人介绍找到丙公司（开票公司），由丙公司根据甲乙公司之间交易的价款向甲公司开具增值税专用发票。2017年2月8日，最高人民法院研究室公布了其于2015年6月11日向公安部经济犯罪侦查局作出的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）明确指出，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票罪的规定不应继续适用。笔者认为，在“如实代开”中，如果开票方就其所开具的发票如实申报缴纳增值税税款，没有骗抵增值税税款的目的，并且有证据表明未造成增值税税款的损失，受票方抵扣税款则不具有刑事违法性。
（二）“善意取得”虚开发票情形下，受票方不构成虚开犯罪
20世纪末，在严厉打击虚开增值税发票违法行为，保护增值税税基的大背景下，错误的打击了一批存在真实货物采购的购货方（受票方），他们在不知情的情况下取得销售方虚开的增值税专用发票，被税务机关定性为虚开，引起严重的税企对立。为此，援用民法上“善意第三人”的原理，国家税务总局出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号），随后出台《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号），明确了善意取得虚开增值税专用发票应当满足的条件。根据以上规范性文件的规定，构成善意取得虚开的增值税专用发票，应当满足如下条件：
1.购货方与销售方存在真实的交易；
2.销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；
3.专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；
4.没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。
在“黄金票”类虚开案件中，同样不能排除受票方在真实交易情形下“善意取得”虚开增值税专用发票的情形，该种情形下受票方不构成虚开犯罪，仅需承担补缴已抵扣增值税税款的责任。
以上只是两种常见的申辩情形，每一个具体的虚开案件具体事实都不尽相同，每一个案件需要去突破的点也不同，准确把握虚开类案件的定性，不仅需要从案件的具体事实入手，也要把握《刑法》第二百零五条的立法原意以及最高院、最高检对于虚开类犯罪法律适用的相关规定和典型案例。
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