以“委托代开”之名行虚开之实？灵活用工平台税务风险应重视
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◎ 华税税务争议组
疫情以来，为了保障就业、减轻企业用工负担，“共享用工”模式兴起，并且得到官方支持。今年3月召开的国务院常务会议明确提出“支持发展共享用工、就业保障平台”，多地政府陆陆续续也开始推行“灵活用工”，北京、深圳、浙江、天津等地从用工形式、用工管理、保障机制、预防纠纷等方面给予了灵活用工政策支持。在此背景下各类灵活用工平台不断涌现、日益活跃。
但是，随着疫情的逐步好转，一些不法分子发现“商机”：相比于劳动力，用工单位更看重“发票”以及发票背后的税收利益。因此一些不法分子利用“灵活用工平台”的外衣转而从事违法犯罪活动。近期，某“一站式灵活用工平台”公司因牵涉虚开增值税发票进入刑事程序，其业务模式的合法性在行业内再次引发争议。经查，此种“一站式灵活用工平台”为客户提供“灵活用工服务外包构建方案及财税配套方案”，主要包括三大板块：灵活用工方案咨询、无票交易合规咨询、自由从业完税咨询。在“无票交易合规咨询”板块中，“委托代开发票服务”或成为引发企业虚开刑事风险的导火索。
一、委托代开有法可依，实践中仍需小心甄别
《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第709号）第十六条规定：“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。禁止非法代开发票。”
《委托代征管理办法》（国家税务总局公告2013年第24号）第八条第一款则规定：“税务机关可以与代征人签订代开发票书面协议并委托代征人代开普通发票。代开发票书面协议的主要内容应当包括代开的普通发票种类、对象、内容和相关责任。”
可见，单位（包括：企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位）是有可能被税务机关依法委托代征税款并代开增值税普通发票的。但是实践中，税务机关对于代开发票的权限把握严格，至今只有乡镇街道、财政所、邮政局、集贸市场以及个别大型国有企业接受了税务机关代征代开委托，成立委托代开点。例如：
1、大型国企代开
2、集贸市场代开
3、邮政局代开
4、街道乡镇代开
可见，税务机关有权委托其他单位代开增值税普通发票，并且以公告、通知的形式向社会公开，并且这些单位大多是承担了部分社会公共职能的单位，尚未有官方公开消息显示完全以营利为目的的民营企业得到了税务机关的委托。因此，对于网络上宣传能够取得税务机关代开发票授权的平台，用工企业、劳务提供者应当仔细甄别其真伪性，查阅该平台是否持有《委托代征证书》以及税务机关与之签订的代开发票书面协议，避免遭受虚开引发的经济损失与法律责任。
二、用工单位接受“委托代开”须谨慎，劳务真实性为第一要义
根据涉案“一站式灵活用工平台”的APP页面，其宣传“委托代开发票服务”适用于“已发生交易支付的劳务类灵活用工场景：如建筑施工类企业”以及“不方便将业务外包给第三方服务外包公司再由第三方分包的场景：如企业视合作的个人为核心商业资源的公司”。简单而言，第一种是社会分散劳务人员与用工单位不具有长期合作关系且要求及时结算的情形；第二种则是用工单位指定特定人员提供劳务的情形。而实践中，这两种情况都是虚开发票风险高发的重点情形。
实际上，在“委托代开”法律关系中，受托单位的责任仅限于审核纳税人提交的《代开增值税发票缴纳税款申报单》以及身份证件及复印件，审核纳税人是否符合小规模纳税条件，对纳税人是否为用工单位提供了真实的劳务并不负责，尽管灵活用工平台未用工单位、劳务者提供了工作留痕的技术手段，但虚开发票的法律责任风险依然存在于用工单位一方。我们认为，灵活用工平台提供的工作留痕技术手段固然省力，但对于用工单位自身而言，仍应当将劳务真实性的材料妥善保存，包括支付报酬的证明、劳务工作留痕等，避免事后税务机关稽查认定劳务虚假。
例如，就该平台宣传“委托代开发票服务”适用于“不方便将业务外包给第三方服务外包公司再由第三方分包的场景：如企业视合作的个人为核心商业资源的公司”，最鲜明的例子就是医药企业向医药代表支付的报酬。在过去一段时间，医药企业通过虚开一些普通发票才能将支付给医药代表的报酬“合规”地从单位套取，但通过与受税务机关委托开票的平台合作，医药企业可以在支付报酬的同时让平台依法代征医药代表的税款，为医药代表代开增值税普通发票。但在这种情况下，医药代表提供劳务的真实性难以体现或量化，对于平台而言，用工单位、医药代表提交了相关证明，平台就视为履行了合同义务，对证明的真实性并不负责，因此真实业务资料搜集就成为用工单位一项巨大挑战，若不能取得劳务真实发生的证明材料，接受平台代开发票的合法性则面临税务机关质疑。
三、把握问题根源，灵活用工平台应及时排查虚开风险
一家真正获得税务机关委托代征、代开授权的灵活用工平台的运作模式可以概括如下：
1.灵活用工平台与企业签订相关协议，通过平台发布任务，自由职业者通过平台接任务；
2.企业通过灵活用工平台对自由职业者发放经营所得/劳务报酬所得，平台代征个人所得税（见注1）；
3.自由职业者通过灵活用工平台获得合理合法的税后所得以及完税证明；
4.灵活用工平台向企业代开增值税普通发票。
前已述及，在“委托代开”中，受托单位（灵活用工平台）的责任仅限于从形式上审核纳税人提交申报材料，对材料的真实性并不负责，因此在这种情况下灵活用工平台的发票管理责任相对较轻，用工单位面临的风险相对较大。
而对于相当一部分“灵活用工平台”而言，并不能取得税务机关代征、代开授权，其宣称“委托代开”很可能只是一种吸引客户的噱头，其业务模式实际是参与到用工单位与劳务提供者的三方关系中，以平台自身的名义向用工单位开具发票。在这种业务模式中，用工单位与灵活用工平台签订协议并支付费用，平台根据用工单位的需求组织劳务人员为用工单位提供劳务服务。平台与劳务人员签订相关协议、支付报酬并代扣代缴税款，向用工单位开具增值税普通发票/专用发票。这种业务与“委托代开”并无关联，更多类似劳务外包、劳务派遣。这种业务模式下，劳务人员与平台实质构成了挂靠关系，基于挂靠关系，平台向用工单位开具发票的行为同样被我国税法认可。
我们认为，无论采取上述何种经营模式，灵活用工平台都应规范业务开展流程、规范资金收付，对于用工单位已发生报酬支付的业务“代开”涉税风险较大，用工单位、平台、提供劳务的个人之间的法律关系、资金关系若不能厘清并对其合法性解释说明，极易引发虚开风险。
第一，若用工单位已向个人支付报酬，仅向平台支付个人应纳税款与部分费用，平台无须向个人再次支付劳务报酬，此种情形极易引发虚开风险，特别是在用工单位接受个人劳务在前、与平台合作在后、个人与平台两不相识的情况下。
第二，若用工单位向个人支付劳务报酬后再次向平台支付所有费用，平台根据用工单位提供的个人银行账户信息支付报酬，而个人银行账户实际由用工单位掌握，并非真实的提供劳务的个人。此种资金往来的表象容易被认定为资金回流，从而被认定用工单位、平台以及银行账户所属个人之间未产生真实的劳务服务，交易虚假。
在上述两种资金往来模式中，虽然用工单位真实接受了个人劳务、支付了个人劳务报酬，且个人真实提供了劳务并获取了报酬，但由于支付方式产生的偏差导致税务机关从表面上不能判定真实劳务的存在，导致平台、用工单位面临严峻的虚开法律风险。
小结：对于涉案某“一站式灵活用工平台”公司而言，以“委托代开”之名行“虚开、代开”之实，最终引发刑事责任。这对快速发展中的广大“灵活用工平台”而言敲响警钟，“灵活用工平台”务必关注，业务真实性是保障合规的第一要务，而劳务工作留痕、业务资料保存则是证明业务真实性的重要依据。
（注1：灵活用工人员收入性质应根据在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定：在平台上从事设计、咨询、讲学、录音、录像、演出、表演、广告等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税，年度终了时并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员注册成立个体工商户、或者虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目，“经营所得”以每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用经营所得税率表，按年计税。）
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