最新关注：新《行政处罚法》公布后，税务行政执法应该关注的七大要点
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◎ 华税律师
关注一：准确把握《行政处罚法》与《税收征收管理法》的关系
关注二：厘清一般行政处罚与税务行政处罚的范围
关注三：税务执法领域应建立健全案件“双向移送”制度，完善司法衔接机制
关注四：税务领域推广“首违不罚”，契合《行政处罚法》规定
关注五：《行政处罚法》间接印证“偷税”认定主观故意要件
关注六：税收行政处罚追溯期限适用五年的特殊规定
关注七：税务机关不得因纳税人陈述、申辩给予更重的处罚
1996年3月17日，《行政处罚法》在中华人民共和国第八届全国人民代表大会第四次会议中表决，自1996年10月1日起开始施行，此前在2009年和2017年经历过两次修正。
全国人大常委会法制工作委员会于2018年启动行政处罚法的修改工作，先后到北京、江西、广东、内蒙古、天津、河南等地进行调研，多次召开国务院部门、地方人大、政府法制机构、专家学者、律师和企业座谈会，听取各方面的意见和建议。
2019年10月形成修改草案征求意见稿，书面征求国务院部门、31个省（区、市）和部分设区的市人大常委会法制工作机构，以及基层立法联系点、部分高等院校、科研单位的意见。
2020年1月，分别召开中央政法委、中央改革办、中央依法治国办、中央编办以及部分国务院部门、法院系统同志参加的座谈会，再次征求意见。根据各方面意见，对征求意见稿进一步修改完善，形成了行政处罚法修订草案。第十三届全国人大常委会第二十次会议对《行政处罚法（修订草案）》进行了审议。随后在中国人大网官方网站公布《行政处罚法（修订草案）》，并向社会广泛征集意见。
2021年1月22日，《中华人民共和国行政处罚法》由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订通过并予以公布，该法自2021年7月15日起施行。
《行政处罚法》和《税收征收管理法》审议通过的主体一致，都是由全国人大常委会审议通过，属于同一位阶的法律。如何准确把握二者之间的关系和法律适用，对于当前税务机关贯彻落实《行政处罚法》具有重要现实意义，同时也有利于提高纳税人税法遵从。《行政处罚法》是行政处罚领域的“一般法”，而《税收征收管理法》中有关税务行政处罚行为的规定，属于“特别法”的范畴。按照通常的法律适用原则，“特别法”优先于“一般法”适用，因此在法律适用上《税收征收管理法》中有关税务行政处罚的规定也优先《行政处罚法》的规定。但是，实务中也不可机械地套用“特别法”优于“一般法”的法律适用原则，否则势必会给税务依法行政执法实践活动带来不利影响。对于《税收征收管理法》未明确或者未规定的税务行政执法内容，也应按照《行政处罚法》的一般规定适用。例如，《税收征收管理法》并没有规定对纳税人的同一违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。但是，在税收执法领域也应该遵循新《行政处罚法》第二十九条的相关规定，“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”
税务机关在税务执法过程中，准确把握好《行政处罚法》与《税收征收管理法》的适用边界，在遵循“特殊法”由于“一般法”适用原则的同时，在《税收征收管理法》没有特殊规定的情形下，税务机关在税收行政执法过程中也应当遵循《行政处罚法》的一般规定。
税务行政处罚是指公民、法人或者其他组织有违反税收征收管理秩序的违法行为，尚未构成犯罪，依法应当承担行政法律责任，由税务机关依法对其实施一定制裁的惩罚性措施。行政处罚是一种行政机关主动作为的具体行政行为，是对相对人的人身自由、财产、名誉或其他权益限制或剥夺，或者科以新的义务，体现了强烈的制裁惩罚性质，为此国家专门制定了《行政处罚法》规范行政机关的行政处罚行为。根据《税收征收管理法》的规定，税务行政处罚的种类有：罚款、没收违法所得、停止出口退税权以及吊销税务行政许可证件四种。新《行政处罚法》第九条规定，行政处罚的种类：（一）警告、通报批评；（二）罚款、没收违法所得、没收非法财物；（三）暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件；（四）限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业；（五）行政拘留；（六）法律、行政法规规定的其他行政处罚。一般来说，税务机关仅会在税务行政处罚的四类中根据实际情况选择适用。
《行政处罚法》第二十七条第一款规定，“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。”《税收征收管理法》第七十七条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”从以上两部法律来看，行政处罚法即规定了违法行为涉嫌犯罪的，行政机关向司法机关移送，同时也规定了对不需要追究刑事责任或者免于刑事处罚的情形，司法机关向行政机关移送的规定，全面了规定了“双向移送”机制。于此相比，税收征收管理法仅规定了税务机关向司法机关“单向移送”。另外税收征收管理法虽然规定了税务向司法的移送制度，但是并没有强调税务与司法的衔接工作。《行政处罚法》第二十七条第二款规定，“行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。”税收执法也属于行政执法的范畴，在税收征收管理法没有进行明确的情况下，也应该遵循行政处罚法的一般规则，最好税务与司法的“双向移送”制度，完善衔接机制，避免出现司法机关于税务机关的衔接不畅，导致税收违法行为无法得到应有的处罚，避免被偷逃的国家税款无法追回。
国务院常务会议近日明确，税务领域将推广“首违不罚”制度。纳税人首次发生的、情节轻微能够及时纠正、没有造成危害后果的部分违法行为，可以依法免予处罚。日前召开的全国税务工作会议也提出，今年的一项工作重点就是坚决防止和纠正粗放式执法，推广“首违不罚”清单制度。数量庞大的纳税人将从中受益。税收相关法律法规中虽没有关于“首违不罚”制度的相关规定，但是新《行政处罚法》三十三条明确，“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。” “首违不罚”并不是说对所有的税收违法行为首次都不予处罚，在税收征管实践中，对于“首违不罚”的适用应把握好两个标准：
第一，适用范围应为“法律、法规、规章规定‘可以’给予行政处罚”的事项。即，在处罚法条中有“可以处”、“可处”、“可以并处”、“可并处”表述的。
第二，同时需满足“首次违反”且“情节轻微”，并“在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”这几个条件。
另外，基于各省、市对于“首违不罚”的具体规定不尽相同，纳税人要准确遵循所在地的税务机关(主要是省、直辖市、自治区以及计划单列市一级)制定的诸如“首违不罚清单”“处罚裁量权及基准”等具体规定。
以下为：长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单，未来可能在全国推广。
序号 | 违法行为 | 处罚依据 | “首违不罚”的情形 |
1 | 纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记 | 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第一项，纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号公布，国家税务总局令第36号、第44号修改）第四十条，纳税人不办理税务登记的，税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正；逾期不改正的，依照《税收征管法》第六十条第一款的规定处罚。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
2 | 扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记 | 《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号公布，国家税务总局令第36号、第44号修改）第四十二条，扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正，并可处以一千元以下的罚款。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
3 | 纳税人未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料 | 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第二项，纳税人未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款 。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
4 | 纳税人未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查 | 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第三项，纳税人未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
5 | 纳税人未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告 | 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第四项，纳税人未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。 《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十七条，从事生产、经营的纳税人应当自开立基本存款账户或者其他存款账户之日起15日内，向主管税务机关书面报告其全部账号；发生变化的，应当自变化之日起15日内，向主管税务机关书面报告。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
6 | 境内机构或个人发包工程作业或劳务项目，未按规定向主管税务机关报告有关事项 | 《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号公布）第三十三条，境内机构或个人发包工程作业或劳务项目，未按本办法第五条、第七条、第八条、第九条规定向主管税务机关报告有关事项的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
7 | 纳税人未按照规定安装、使用税控装置 | 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第五项，纳税人未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
8 | 扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料 | 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十一条，扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
9 | 纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料 | 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。 | 纳税人当前税务登记状态为正常的，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正； 同一申报期不同税种未按期办理纳税申报的可合并为一次处理。 |
10 | 应当开具而未开具发票，或者未按规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章 | 《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第一项，违反本办法的规定，应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
11 | 使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据 | 《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第二项，违反本办法的规定，使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
12 | 使用非税控电子器具开具发票，未将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案，或者未按照规定保存、报送开具发票的数据； | 《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第三项，违反本办法的规定，使用非税控电子器具开具发票，未将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案，或者未按照规定保存、报送开具发票的数据的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
13 | 以其他凭证代替发票使用 | 《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第六项，违反本办法的规定，以其他凭证代替发票使用的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
14 | 未按照规定缴销发票 | 《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第八项，违反本办法的规定，未按照规定缴销发票的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
15 | 未按照规定存放和保管发票 | 《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第九项，违反本办法的规定，未按照规定存放和保管发票的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。 | 已尽到应有保管义务，且没有造成危害后果。 |
16 | 跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境 | 《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第一款，跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上三万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
17 | 扣缴义务人未按照规定开具税收票证，或者未按规定保管、报送代扣代缴、代收代缴税收票证及有关资料 | 《税收票证管理办法》（国家税务总局令第28号公布）第五十四条，扣缴义务人未按照本办法及有关规定保管、报送代扣代缴、代收代缴税收票证及有关资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。扣缴义务人未按照本办法开具税收票证的，可以根据情节轻重，处以一千元以下的罚款。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
18 | 自行填开税收票证的纳税人未按照规定开具税收票证 | 《税收票证管理办法》（国家税务总局令第28号公布）第五十六条，自行填开税收票证的纳税人违反本办法及相关规定的，税务机关应当停止其税收票证的领用和自行填开，并限期缴销全部税收票证；情节严重的，可以处以一千元以下的罚款。 | 在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正。 |
《税收征收管理法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确，因此造成了实务中的大量争议。通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实，此种情形下就不应认定为偷税。《税收征收管理法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。以上批复在税务实践中虽具有一定的指导作用，但其仅针对具体案件进行适用，不具有普遍适用性。因此，目前部分地区的税务、司法机关并不认可偷税主观故意要件。新《行政处罚法》第三十三条第二款规定，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。”该条款充分说明了，行政违法行为需要考虑行为人“主观要件”，有证据证明无主观过错的，不予行政处罚。在税收执法领域，针对有造成国家税款损失的行为，不应一律按照偷税处理。
《行政处罚法》第三十六条规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”《税收征收管理法》第八十六条规定，“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”行政处罚法规定违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。这里的除外情形包括税收征管法第八十六的规定，即违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的不再给予行政处罚。很明显，税收征管法的行政处罚追溯时间比行政处罚法要长，要严格于一般的行政处罚。实务中，税收违法行为一般时间跨度长，有的甚至长达十余年，对于该类税收违法行为如何适用税收征管法第八十六条，由于行政法没有对“追溯期”中的连续状态进行明确的规定，以致实务中对于经过五年不处罚的争议不断。新《行政处罚法》第三十六条第二款规定，“前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起算。”判断行政违法行为是否已过追溯时效，首先必须确定违法行为的起算点。一般情形下，以“行为发生之日”开始计算。如果违法行为一直处于连续或者继续状态，则以行为终了之日起算。
英国行政法学家威廉·韦德曾言“程序不是次要的事情。随着政府权力持续不断地急剧增长, 只有依靠程序公正, 权力才可能变得让人能容忍。”陈述、申辩权是纳税人享有的基本程序性权利。《税收征收管理法》第八条第三款规定，“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。”新《行政处罚法》第四十五条第一款也规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”行政相对人陈述权体现行政正义的价值。行政权的行使必须与社会正义紧密结合起来是法治发达国家都予以强调的,而且在其行政法制度建设中尽可能将能够体现正义的价值理念予以肯定, 将一些能够促使正义实现的制度予以确立。行政相对人申辩权是行政执法中行政相对人为了维护自己的权益或者其他利益，对行政主体的行政执法行为进行抗辩的一种程序权利。在税收执法程序中，税务机关应充分保障纳税人的陈述、申辩权。新《行政处罚法》第四十五条第二款规定，“ 行政机关不得因当事人陈述、申辩而给予更重的处罚。”因此，税务机关在税务检查或者稽查过程中，不能因为纳税人积极履行陈述、申辩的权利而认为其行为是一种不积极配合税务机关执法行为的行为，以此加重纳税人的税务行政处罚。
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