某上市公司公告不动产无偿划转，土地增值税应缴3500万还是暂不征税？
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◎ 华税律师
在企业重组各项税收政策中，企业所得税、契税规定了“资产划转”在满足一定条件时可以递延纳税或免予征税。增值税虽未采用“资产划转”的表述，但其描述的“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”不属于增值税的征税范围，实际上可以实现满足特定条件时，资产按账面价值划转不征增值税的效果。然而，在土地增值税方面，政策始终未予明确“资产划转”的可税性或税收优惠问题。对于大型企业尤其是上市公司的重组，土地增值税动辄高达数千万，缴纳与否对企业现金流的影响差别巨大，甚至可能直接扭转重组的经济效益。资产划转能否不缴纳土地增值税，是企业重组中不容忽视的问题。
案例引入：3,500万元还是0元？航发西控无偿划转房地产对土增税问题未予明确
2021年6月23日，中国航发动力控制股份有限公司（股票代码：000738，简称“航发控制”）发布《关于中国航发动力控制股份有限公司非公开发行股票申请文件二次反馈意见的回复报告》，就证监会第4项反馈意见“相关土地房产从航发西控变更为航空苑……预计需要缴纳的土地增值税、契税等税费金额，税费承担的主体，上述标的资产评估报告假设中是否已考虑过户转让产生的税费对评估值的影响，评估假设、评估值是否合理”的答复摘录如下：
根据中国航发西控与航空苑签订的《无偿划转协议》，中国航发西控负责将不动产证书过户至航空苑，对于办理划转资产交付及权属变更登记手续、土地使用权划拨转出让并办理不动产权属证书涉及相关费用由中国航发西控承担，对于划转产生其他税费（如有），由各方依法承担。主要税费初步估算如下（实际税费以税务主管部门最终核定计税基础和对应税率为准）：
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定，上述土地使用权无偿划转过户涉及的土地增值税的纳税义务人为中国航发西控，按照纳税人转让所得减去扣除项目金额后的余额（即增值额）并按照土地增值税对应累进税率征收土地增值税。
2021年6月，财政部和国家税务总局发布《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部、税务总局公告2021年第21号，简称“21号文”）。如可以适用“21号文”，上述土地使用权、房产过户则无需缴纳土地增值税。如不能适用，则中国航发西控须缴纳土地增值税金额约3,506.21万元。
本案系21号文首次在上市公司重组交易中被引用。遗憾的是，对于航发西控将房地产无偿划转给航空苑是否能不缴纳土增税，航发控制并未予以明确。根据航发控制披露的信息，本次交易涉及的土增税高达3,500余万元，缴纳与否对整个重组方案会产生较大影响。本文将通过对比资产划转各税种政策口径，探讨资产划转土增税的处理方法。
一、资产划转的概念以及资产划转税收政策的意义（一）什么是资产划转？
资产划转并不是民商法的概念，其最初来源于国有资产法，在《企业国有资产法》、《行政事业性国有资产管理条例》、《预算法实施条例》等法律法规中均有涉及。之所以使用“资产划转”这一概念，是为了与民商法中的“资产转让”加以区分。例如《企业国有资产法》规定，“本法所称国有资产转让，是指依法将国家对企业的出资所形成的权益转移给其他单位或者个人的行为；按照国家规定无偿划转国有资产的除外”。由此可见，相较于合意、有对价的资产转让，资产划转具有行政命令性和无偿性的特点。随着经济社会的发展，如今资产划转已经应用到了私法领域，尤其是集团企业内部进行资源调配时，往往会使用资产划转这一概念。因此，资产划转可以概括为“根据行政命令或集团决议，按照资产账面净值在不同法律主体间无偿转移资产的行为”。
（二）为什么要针对资产划转出台税收政策？
站在税法的角度，资产转让和资产划转在课税原理层面没有本质区别，都是资产在不同主体之间的转移行为。因此，房地产划转本质上是资产转让的一种，属于企业所得税、增值税、土增税和契税的课税范围。在税务处理方面，转让方应当确认收入，计算所得额、销项税额及增值额，并缴纳企业所得税、增值税及土增税。受让方应当相应确认计税基础、进项税额、入账成本及成交价格，根据计税基础继续计提折旧作税前扣除，根据进项税额作增值税抵扣，根据入账成本核算取得房地产的成本，根据成交价格缴纳契税。
由于资产划转具有无偿性，转让方没有取得对价，受让方也是按账面净值入账。直观上看，转让方收入为0，故所得额、销项税额及增值额也为0。受让方的成交价格按照资产账面净值确认，也导致契税计税依据偏低。如果在资产有较大增值的情况下仍选择资产划转，则税务机关极可能认为交易缺乏正当理由，通过《税收征收管理法》赋予的纳税调整权利，重新确认各税种的计税依据，作反避税调整。
然而，按照行政命令或集团决议无偿划转，在某种程度上具有商业目的的合理性或正当性。根据税收中性原则，税收不应当过分干预市场经济（包括国有经济）。因此，有必要针对资产划转出台税收政策，明确在具备正当理由的条件下，对资产划转行为不作纳税调整。从这个意义上讲，纳税调整是资产划转不纳税之例外，而资产划转的税收政策则是纳税调整之例外。
根据上表，资产划转不同税种的税务处理可以总结如下：
（一）企业所得税：同一控制下母子公司、兄弟公司间资产划转递延纳税
在主体方面，企业所得税强调资产划转必须发生在100%直接控制的母子公司之间，即下图中的A公司和B公司之间，或者受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，即下图中的D公司和E公司之间。从政策原理分析，主体方面的限制体现了企业所得税对“资产划转当然具备正当理由”的口径范围。也就是说，不满足企业所得税政策规定条件的主体，不能当然认为其资产划转不具备正当理由，应再作具体判定。但就目前政策来看，财税〔2014〕109号采用严格正向列举式立法，不满足此条件的主体作资产划转不能适用此政策。
在政策类型方面，上述资产划转适用特殊性税务处理，其效果是转让方和受让方均不确认所得，受让方按资产账面净值确认计税基础，计算折旧扣除。也就是说，采用特殊性税务处理，不需要作纳税调整，转让方不确认所得，受让方完全承继资产在转让方账面上体现的账面净值和计税基础，实现了划转资产的“账面平移”。从经济意义上看，虽然在资产划转环节没有缴纳企业所得税，但由于资产的计税基础没有发生改变，受让方再转让资产时，其可扣除成本仍需按照资产划转前的计税基础确定，故再转让所得包含了：（1）再转让时资产公允价值与划转时资产公允价值的差额（C－B）；（2）划转时资产公允价值与划转时资产账面净值的差额（B－A）。相当于将转让方本应通过纳税调整承担的税基（B－A），递延至受让方再转让阶段，由受让方一并承担。故这种特殊性税务处理也可称为“递延纳税”。
在政策原理方面，根据国家税务总局公告2015年第40号描述的处理方法，资产划转并非单纯的资产交易，而是资本交易。母子公司之间的资产划转，应当视同增资或减资处理，兄弟公司之间的资产划转，则应当视同先减资、再增资处理。由此可见，资产划转的企业所得税政策本质上是非货币性资产投资或以非货币性资产的形式收回投资的政策。这也与政策适用主体相呼应，即适用主体必须是有直接资本关系的关联企业。而不满足主体条件，或者虽然满足主体条件，但资产划转没有作实收资本调增或调减的，仍会被归入纳税调整的范畴。
（二）增值税：资产及相关联的债权、负债、劳动力打包划转不征税
在行为模式方面，增值税强调将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，一般称之为“打包划转”。增值税政策列举的合并、分立、出售、置换四种行为，是实现“打包划转”的具体途径。从商业角度理解，打包划转区别于单纯划转某项资产，是指将资产所涉及的业务作整体划转，即增值税政策实际指的是“业务划转”。当企业的全部业务可分时，适用政策要求至少将某部分业务对应的资产、债权、负债和劳动力一并划转，这部分业务终止，剩余业务继续存续。而当企业业务不可分时，只有将企业全部业务对应的资产、债权、负债和劳动力予以划转，之后企业主体资格归于灭失，才可以适用增值税政策。
在政策类型方面，上述资产划转不属于增值税征税范围，也就是说，资产划转的增值税政策不是税收优惠，而是排除在增值税应税行为之外。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）之规定，销售不动产，属于增值税应税行为，而销售不动产，是指有偿转让不动产，有偿，则是指取得货币、货物或者其他经济利益。同时，无偿转让不动产，除用于公益事业或者以社会公众为对象的，应当视同销售，缴纳增值税。根据上述规定，单纯的房地产转移行为，无论是否有偿，均构成销售，属于增值税应税行为。资产划转的增值税政策之所以能够产生“不征收增值税”的效果，原因在于其转移的标的不是单纯的资产，而是“所有者权益”，权益的转移并非增值税的课税对象。故债权、负债、劳动力的一并划转是十分关键的，只划转资产显然不属于不征税范围，只划转资产和负债，由于负债转移也要确认收入，可能被认定为其他经济利益，从而被归入增值税应税范围。因此，只有打包划转，才有跳出增值税应税行为的可能。
在政策适用性方面，合并和分立本身具有“整体性”，必然涉及企业全部资产、债权、负债和劳动力的整合和分配，通常没有政策适用争议。对于出售、置换等部分资产的划转，需要重点关注“相关联”的判断。如果有以资产物权作为担保的负债，例如以房地产抵押向银行贷款，则这部分负债构成与资产相关联的负债，需要一并划转；如果有以资产作为标的物建立的债权债务关系，例如将房地产出租，则这部分租金债权构成与资产相关的债权，需要一并划转；如果以资产作为劳务债权债务关系的对象，例如为自有商业地产配备保洁、保安人员，则这部分保洁、保安人员的劳务合同关系需一并划转。对企业整体享有或承担的未作特别区分的债权、负债、劳动力，应当拆分对应到某项资产上，与资产一并划转。
（三）土地增值税：房地产投资入股递延纳税
在行为模式方面，严格来说，土地增值税政策并未就资产划转作特别规定。但考虑到企业所得税政策中将资产划转与非货币性资产投资等同，土增税中的房地产投资行为，也可以作为一种特殊的资产划转在此一并讨论。与企业所得税、增值税相同，土增税的资产划转要求必须构成资本交易。即出让方必须作增资处理，受让方则必须增加所有者权益。与企业所得税不同的是，土增税的资产划转没有主体限制。这主要是照顾以房地产投资设立新企业或非全资控股企业的情况，这两种情况下，投资人仅仅是将房地产投入到企业中，本身没有取得任何现金对价，但根据非货币性资产投资的税收政策，投资人需要作资产视同转让处理，分5年缴纳企业所得税。这里需要说明的是，以房地产投资设立新的全资子公司，理论上也是不能适用前述的特殊性税务处理政策的。因为前述政策要求受让方是现存企业，而不能是投资发生时尚不存在的企业。总而言之，在房地产投资入股不满足企业所得税特殊性税务处理条件的情况下，如果再对投资人课征土地增值税，则会导致投资税负过重，一方面严重抑制市场投资热情，另一方面也有违税收中性原则。
在政策类型方面，上述资产划转暂不征税，其效果是转让方不确认收入，受让方按房地产历史成本确认房地产取得成本。由此可见，暂不征税也是一种递延纳税优惠。适用暂不征税需要注意两点：（1）由于房地产企业不适用此政策，故转让方取得所涉房地产的途径一定是外购、重组或股东投入等情形，而不包括自建的情形，故不存在建设成本，也不会产生受让方再转让房地产时，能否扣除转让方建设成本的问题。（2）由于土地增值税的核算不涉及折旧、摊销问题，受让方应当按房地产在转让方账目中的历史成本入账，而非账面净值，这样才能实现扣除项目的平移。
在经济效应方面，与企业所得税不同，土增税的递延纳税可能会导致交易整体税负远远高于不采用递延纳税政策的情况。这是因为，企业所得税采用固定比例税率，而土增税采用超率累进税率，增值额的增加，可能导致适用税率的大幅攀升。因此，转让方和受让方需从整体角度把握，决定是否适用相关政策，避免此盈彼亏。
2010年，A公司受让一处房地产，支付含税对价109万元。2013年，A公司拟以该房地产投资设立B公司，此时该房地产评估价值为300万元。2020年，B公司将该房地产转让，取得含税转让收入545万元。不考虑其他费用，适用土地增值税暂不征税收政策与否的整体税负分别为：
1、适用暂不征税政策
A公司应纳税额＝0
B公司应纳税额＝〔545万÷（1＋9％）－109万÷（1＋9％）〕×60％－109万÷（1＋9％）×35％＝205万
合计应纳税额＝205万
2、不适用暂不征税政策
A公司应纳税额＝〔300万－109万÷（1＋9％）〕×50％－109万÷（1＋9％）×15％＝85万
B公司应纳税额＝〔545万÷（1＋9％）－300万〕×40％－300万×5％＝65万
合计应纳税额＝150万
上例中，由于递延纳税导致B公司再转让房地产时扣除项目偏低，增值额及增值率过高，直接将适用税率提高至最高档60％。而分步纳税的情况下，由于两次增值率均在200％以内，适用税率分别为50％和40％，整体税负得到削减。
（四）契税：行政性房地产划转及同一控制下母子公司、兄弟公司间房地产划转免税
在行为模式方面，契税政策的适用范围最广。这体现在三点：
1、行政性房地产划转免征契税
与其他税种不同的是，契税政策明确包含了“行政性调整、划转国有土地、房屋权属”免税的规定，这与契税的历史渊源有一定关联。根据目前的主流观点，契税属于财产税，是对纳税人取得权属的房地产课征的税收，但契税出现伊始，并不是以房地产作为课税对象。以清末民初的契税为例，彼时的契税是以涉及不动产权利转移的书据（或契约）作为课税对象，可以理解为一种特殊的印花税，“契”税的名称也是由此得来。1950年政务院颁布的《契税暂行条例》规定，“凡土地房屋之买卖、典当、赠与或交换，均应凭土地房屋所有证，并由当事人双方订立契约，由承受人依照本条例完纳契税”，由此可见，当时的契税仍然延续了针对契约课征的逻辑。由于行政性房地产划转通常依据行政命令而不存在“契约”，财政部1954年发布的《关于修改契税暂行条例的通知》明确规定，“凡机关、部队、学校、党派、受国家补贴的团体、国营和地方国营的企业与事业单位、以及合作社等，凡有土地房屋的买、典、承受赠与或交换行为者，均免纳契税”。虽然契税的课税对象发生了变化，但关于行政性房地产划转免税的优惠条款却得以保留下来。
2、个人独资企业、一人有限公司与投资者之间的房地产划转免征契税
契税政策关注了自然人股东的情况，明确规定，“同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间”房地产划转免征契税。目前，由于没有单独的重组个人所得税政策，关于个人与公司或非法人企业之间的资产划转，属于未作特别规定之情形，根据前文所述之原理，这些情形下按账面净值划转资产，在所得税方面仍可能遭受纳税调整，但在契税方面则可豁免征税。
3、不要求资产划转构成资本交易
契税政策规定，“母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间”房地产划转免征契税，此外，还规定“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转”。这一表述反映出契税政策对划转和投资两个概念作出了明确界分，对于增资行为，可以视同资产划转处理，反证出前述的资产划转，不要求必须构成资本交易，这与企业所得税、土增税的要求是完全不同的。前已述及，企业所得税、土增税对于资产划转必须同时调增或调减实收资本，才能享受相关政策。而契税的资产划转是可以通过损益类科目反映的，这也是契税政策口径更为宽泛的表现。
在政策类型方面，契税政策采用了免税的处理方法，其内涵是上述资产划转已经符合课税要件，但政策予以特别规定，可以免予纳税。对于受让方来说，免税与递延纳税的主要区别在于，免税仍然可以调整计税基础，而递延纳税不能改变原计税基础。对于契税来说，由于契税是全额征税的税种，其计税依据是成交价格，而没有与企业所得税、土增税相类似的扣除项目，因此，其不存在“计税基础”的概念，没有递延纳税的必要。
三、资产划转税务处理建议结合上述分析，本文前述案例航发西控向航空苑无偿划转房地产，属于契税的政策适用范围，可以适用免征契税的优惠政策。但在企业所得税方面，由于相关交易属于完全无对价交易，不涉及股权支付，航空苑也未调增实收资本，难以适用企业所得税特殊性税务处理政策。同时，上述交易是单纯的房地产划转，不涉及关联债权、负债、劳动力转移，应当缴纳增值税。此外，航发西控和航空苑始终未建立直接股权关系，上述交易不属于母公司向子公司投资或增资的情形，不能适用土增税暂不征收政策，3,500万元的土增税成本亦在所难免。
在大型企业尤其是上市公司的重组交易中，税收成本可能动辄数千万元，对于能否适用相关的税收政策降低税费，对重组的经济效应影响深远。涉及到资产划转的税务处理，建议企业做到以下三点：
（一）敲定资产划转方案前对税收因素进行充分考量
资产划转的主要目的是为了实现资源的整合，在讨论资产划转方案时，企业会更多关注如何设计交易模式，以实现其商业目的。但需要认识到税收是现金之债，纳税义务一旦确定，意味着一笔资金就要支出，仅仅关注交易模式本身，而忽视了税收成本，可能导致税收负担反噬资产划转的经济效应，使得整合的目的落空。因此，税收问题不是资产划转方案已经确定之后，企业再去想办法解决的，而是资产划转方案敲定前，企业就应当考虑的。每个成功的资产划转，都需要在商业目的和税收成本之间反复权衡，最终求得两者皆不偏废的方案。此外，企业需要关注各税种的特点，明确各税种资产划转政策的适用范围，寻找税收政策之间的交界地带，在不能同时满足各税种成本最低的情况下，要尽可能消除、推迟税收负担较高的某个或几个税种的纳税义务。
（二）与税务机关进行充分的沟通
相较而言，资产划转是重组税收政策中较为特殊的一类，一些税务机关对资产划转的理解不尽相同。相对保守的税务机关会认为，除契税政策外，并不存在单纯意义上的资产划转，包括企业所得税、增值税、土增税在内，涉及资产交易的，只有在构成资本交易的情况下，才可以适用相关政策。例如，企业所得税中的资产划转，其实就是一种特殊的非货币性资产投资或收回，其特殊性主要体现在主体限制。因此，这些税务机关就会对企业的权益变动情况进行严格监督，凡没有调整实收资本的，均不得适用资产划转税收政策。在态度较为宽松的地方，虽然税务机关可能不会过分强调账簿监管，使得企业适用政策更加容易，但如果企业作资产划转没有严格契合政策规定的，会产生合规风险。通常，我们会建议企业采用政策规定更为明确的重组方式，例如合并、分立、股权收购等，如果必须要采用资产划转，与税务机关的充分沟通就不可或缺。
（三）聘请专业的税务顾问
资产划转中，税务顾问的参与是非常必要的。例如在《从上市公司两起税筹成败案例看并购重组土地增值税五大风险》一文中，笔者曾讨论过美特粉末案，该案同样采用了资产划转的方案，在土增税方面，美特粉末认为房地产无偿划转属于土增税应税行为，但因“无增值额”和“未取得收入”，应纳税额为0。如前所述，资产划转的税收征管采用“据实征收——纳税调整——特殊政策”的递进式逻辑，美特粉末的认识其实忽略了纳税调整的风险，对于“无增值额”的判断过于一厢情愿。税务顾问的参与可以在资产划转方案确定过程中，有效识别风险并有针对性地提出处理建议，包括如何在现有交易框架下规避风险，或者通过交易框架的调整避免风险，从而保障资产划转方案的顺利实施。
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