最高院：“股权转让一切费用由受让方承担”不应包含税款，受让方可诉请返还
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◎ 华税律师
编者按：股权转让涉及的金额普遍较大，交易税款成本和涉税风险一直是交易双方比较关注的问题。在交易实践中，由于对涉税事项没有约定或者约定不甚明确，往往会导致交易双方就纳税事宜产生争议。此外，司法实践对约定包税条款的效力认定不一，加大了股权转让的涉税法律风险。如在没有明确约定的情况下，应当由转让方承担还是受让方承担？税费实际承担主体是哪一方？双方能否对税费的承担主体进行约定？此类约定是否有效？是否包括个人所得税？本文结合实务案例与大家分享。
一、案例介绍
（一）案例一：杨碧山、深圳市佳家豪投资发展有限公司股权转让纠纷案，案号：（2021）最高法民申4455号。
1．案情介绍
2012年，杨碧山（转让方）将其持有的股权转让给佳家豪公司（受让方），并签订了《股权转让合同》。受让方佳家豪公司向转让方杨碧山出具《保证函》，承诺：“因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担。”合同签订后，佳家豪公司按照约定支付了全部股权转让款。
后广东省东莞市税务机关向杨碧山追缴6500万元股权转让款项下的个人所得税1424万元以及滞纳金571万元。杨碧山在支付前述个人所得税及滞纳金后，向佳家豪公司追讨前述款项。
2．争议焦点
《保证函》中承诺的因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担，一切税费是否包含转让方的个人所得税？
3．转让方观点
杨碧山认为佳家豪公司在《保证函》中承诺“一切税费由佳家豪公司承担”，该税费自然包括6500万元股权转让款的税费，包括个人所得税。
4．受让方观点
佳家豪公司抗辩称，双方并未就案涉6500万元所涉的个人所得税的负担问题达成合意。杨碧山是6500万元股权转让款的个人所得税的法定纳税义务人。
5．本案经一审、二审及最高院再审，最高院观点
《保证函》系针对《股权转让合同》项下费用的承诺，未约定案涉股权转让款项下个人所得税由谁承担。在双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下，应由法定纳税义务人杨碧山承担个人所得税，符合商事交易习惯的基本规则。故案涉个人所得税应由杨碧山承担。
（二）案例二：杨某与温某等人股权转让合同追偿权纠纷案，案号：（2021）粤52民终453号。
1．案情介绍
温某、林某等人系甲公司的股东。2018年4月，杨某与温某等股东分别签订《股权转让合同》，温某等人将其享有的甲公司股权作价转让给杨某，股权转让有关费用由杨某承担。
2020年10月，税务局向杨某出具《股权转让涉税清算意见表》，认定本次股权转让中应对温某等征收产权转移书据印花税以及股权转让个人所得税，由杨某作为代扣代缴义务人于合同签订次月申报缴纳，超过申报期限按日加收万分之五滞纳金。
杨某在缴纳全部税款后，要求温某等其他股东返还其代为缴纳的全部税款，温某等人拒不返还。杨某诉至法院，请求：判令温某等人向杨某返还杨某代缴的印花税、个人所得税款项及滞纳金，并支付自杨某代缴税款之日至实际清偿全部款项之日止按照全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算的利息。
2．争议焦点
转让方和受让方约定股权转让的相关费用由受让方承担，是否包含个人所得税？该约定是否有效？能否免除转让方的法定纳税义务？受让方缴纳相关税费和滞纳金后，是否有权向转让方追偿？
3．受让方观点
《股权转让合同》约定股权转让相关费用应由杨某承担，且杨某没有在股权转让之后及时向税务部门申报，滞纳金应由杨某承担。
4．一审法院观点
温某等股东将其持有的甲公司的股权转让给杨某，获得财产转让所得，其属于法定纳税义务人，应当依法及时缴纳其个人所得税及相应印花税。杨某并不是纳税义务人。纳税人没有按时申报缴纳税款，应依法支付滞纳金，温某等人主张发生滞纳金是杨某没有及时申报造成，于法无据。杨某代缴后，有权向温某等人追偿。
对于温某等股东股权转让合同约定股权转让相关费用应由杨某承担的主张。首先，要确定税费是否由杨某承担，应清楚税和费的概念，费是指交易过程中发生的费用，费用的支付，可以由交易双方约定，属于私法自治的范畴；税是国家向征收对象按税率征收的货币或实物，税和费是两个不同的概念。个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用。个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担。在股权转让合同中约定股权转让有关费用由受让方负担，不应包含个人所得税。双方虽然约定股权转让的相关费用由杨某承担，但双方并没有约定相关税费由杨某承担，且约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，因违反税法上“实质课税原则”而无效，属于私法权利滥用的无效行为。
5．二审法院观点
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定。本案涉案《股权转让合同》虽约定本次股权转让有关费用由受让方承担，但没有明确包括税款，该约定并不能免除温某等人作为纳税人缴纳税款的法定义务。
二、案例评析
（一）转让方是个人所得税的法定纳税义务主体
根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第一款第（八）项、第九条第一款、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第五条的规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。自然人转让其所持有的公司股权应在完成股权转让交易后就其取得的转让所得申报缴纳个人所得税，纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续，纳税人应当按照财产转让所得20%缴纳个人所得税。即使双方约定了由受让方承担一切税费，也不能改变转让方是法定的纳税义务人。
纳税人没有按照规定申报缴纳税款，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，是偷税。税务机关有权追缴税款、滞纳金和罚款。扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，税务机关有权向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
（二）一切税费不包括个人所得税
上述第一个案例，最高院从双方约定的内容进行了解释，明确了一切税费并不能包括个人所得税。第二个案例，一审法院认为“税”“费”具有不同内涵，不能将费理解为税。二审法院认为温某等人约定股权转让有关费用由受让方承担，但没有明确包括税款。
对于一切税费是否包括个人所得税，笔者认为，所得税按照纳税人负担能力的大小和有无来确定税收负担，实行“所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征”的原则。个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生费用。
（三）一切税费由受让方承担的约定是否有效？股权转让中的转让方的个人所得税能否进行转嫁？
上述第一个案例，最高院通过对双方约定的一切税费进行解释，反映出最高院认可一切税费由受让方承担的约定的法律效力。但最高院并未对税费实际承担主体的约定的效力展开论述和评价，即如果《股权转让合同》中约定转让方转让股权的个人所得税由受让方承担，那么该约定是否有效，最高院并未进行评价。
上述第二个案例，一审法院遵循实质课税原则，认为“税”“费”具有不同内涵，费用可以进行约定，但税收因具有法定性而不能随意约定变更，且约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额、规避纳税义务，故应认定为无效，即否定了一切税款由受让方承担的法律效力。二审法院和最高院的裁判思路类似，回避了对一切税款由受让方承担的约定的效力评价。
对于一切税费由受让方承担的约定的效力，股权转让中的转让方的个人所得税能否进行转嫁？
有人认为，纳税义务和税款征收具有公法的属性，税法对纳税人的规定属于强制性规定，不因交易双方的约定而改变，即纳税义务人具有法定性。但法律并未禁止第三人代缴税款，也并未限制只能由法定纳税义务人承担税款。故转让方可以将个人所得税转嫁给受让方，由受让方实际承担。
有人认为，根据征收对象的不同，我国税收可以分为流转税、所得税、财产税、行为税四种。所得税是对纳税人在一定时期的合法收入总额扣除成本费用和法定允许扣除的其他各项支出后的余额，即应纳税所得额征收的税，如企业所得税、个人所得税。根据税负是否可以转嫁他人承担，我国税收可以分为直接税和间接税。税负不能转嫁他人，由纳税人直接负担的税收为直接税，此种情况下纳税人即负税人，如所得税；税负可由纳税人转嫁给负税人的税收为间接税，即负税人通过纳税人间接缴纳的税收，如增值税、消费税。是否可以将个人所得税转嫁给他人，不能仅依据外表和形式确定是否应予课税，而应当遵循实质课税原则，根据实际情况，结合经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，权衡之后取实质作为课税的基础。如果纳税人滥用私法上的形式及其形成可能性以避开或降低纳税义务的行为，违反实质课税原则，属于税收规避行为，应当否定。在股权转让过程中，如果受让方承担不属于交易过程中发生的个税，那么双方实际交易额要大于约定的交易额。约定受让方承担个人所得税，就是一种不具有合理商业目的的交易形式，变相降低了交易额，使以交易额为纳税依据的所得额降低，构成税收规避，应属无效约定。法律对此类约定的效力没有明确的规定，该问题涉及公权与私权、公法与私法的区分和平衡，第二个案例中的一审法院通过运用实质课税原则认定个人所得税承担约定的效力，具有一定引领意义。
三、财产转让约定税费承担主体的效力、风险及应对
无论是股权转让还是其他财产转让，均涉及法定的税费承担主体和约定的税费承担主体问题。比如在司法拍卖中，法院发布的《竞买公告》《竞买须知》中往往会明确，拍卖标的物过户产生的的一切税费及其他费用由买受人承担。因此产生的争议也不再少数。有些法院在审理此类案件时，会征询税务机关的意见，比如在佛山市三水千叶花园房地产有限公司、吴世君房屋买卖合同纠纷案【（2021）粤0607民初151号】中，税务局回应法院调查时函告：“增值税、土地增值税、城市建设维护税、印花税和教育附加税的交税义务人为出卖人，印花税纳税义务人为出卖人和买受人双方，若出卖人和买受人双方有约定的，买受人可以代出卖人缴纳上述税费，但交税义务人依然是出卖人。”法院也认为，《竞买公告》等只是约定改变了承担税费的具体主体，并没有变更纳税主体，没有违反依法纳税的强制性规定和损害国家利益。该判决与上述第二个案例中的税费承担条款效力问题形成对照。法院的此种判决具有典型性，但相关问题仍有探讨空间。
在法律规定缺失，最高院尚未明确的案例观点，各地司法裁判存在争议的情况下，进行财产（包括股权）转让时，需要关注税务风险，可以从如下方面降低涉税风险：
1．预估转让中产生的税费，在确定转让价格时充分考虑产生的税费，明确交易价格是否含税。
2．在合同中明确税费包括的类型。
3．在合同中明确税费的名义纳税主体和最终承担主体。
4．在合同中明确税款的缴纳时间及未及时缴纳时的处理方案，包括滞纳金的承担、代扣代缴义务人的代缴及追偿权。
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