再谈文娱行业节税、避税、偷逃税之辨
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◎ 华税律师
今年以来，文娱行业频繁爆出偷税大案，一些知名演员、主播相继被罚，引发了行业性地震。那么，文娱领域节税、避税和偷逃税的界限究竟在哪里？本期视频将对这一问题进行解读。
节税，是指在法律框架允许的范围内，通过筹划降低税收负担的行为。简而言之，节税是合法的少缴税，节税的核心在于有明确的法律依据，是法律所支持和鼓励的。偷逃税，是指违反法律规定，应当缴税而不缴的行为。偷逃税是法律明确禁止的，将受到相应的行政或刑事处罚。避税，是介于两者之间的行为，避税既没有明确的法律依据，不能称之为合法，也没有违反法律的明文规定，不能称之为违法。因此，我们通常把避税界定为利用法律漏洞少缴税款的行为。有观点指出，税法属于公法，适用法无授权即禁止的原则，既然避税并不违反法律规定，法律没有授权税务机关对此类行为作出调整或处理，那税务机关就无权予以调整，避税行为应理解为合法。这种观点其实没有触及税法的本质。现代税法理论认为，税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，相应的，税法同时具有公法属性和私法属性，税收实体法作为构建税收债权债务关系的依据，当然不能只强调纳税人权益保护，也要关注国家税收利益的实现。因此，对利用税法漏洞避税的行为，可以通过税法的目的解释（如税收公平原则、实质课税原则）或反避税规则予以调整，追缴少缴的税款和税收利息，保障国家税收债权，但不能予以处罚，加收滞纳金或罚款。
在主播涉税案件中，最被广泛讨论的，就是主播改变收入性质的行为究竟是避税还是偷逃税。在此，我们结合近期发生的两起案例分别作出评价：
一是朱宸慧、林珊珊案。根据杭州市税务局披露的信息，朱宸慧、林珊珊在2019年至2020年期间，通过设立个人独资企业虚构业务，分别把个人工资薪金和劳务报酬所得8445万元、4199万元，转换为个人独资企业的经营所得，分别偷逃个人所得税3036万元、1311万元。从上述信息中我们可以发现，税务机关已经确认两人取得的收入本质上属于工资薪金、劳务报酬，在此基础上进一步认定两人将收入性质改变为企业经营所得。对收入性质的先决性判断，是以民商法为依据，基于基础法律关系作出的。税法与民法虽然是两个法律体系，但在没有特殊理由的情况下，税法应当尊重民法已经认定的基础法律事实，不能对其作出任意的改变或修正。因此，对于收入的定性，不仅要看取得收入的途径和形式，还要关注基础法律关系。如果在民事上，两人直接和直播平台签订劳务合同，建立了劳务关系，或者直接和经纪公司签订劳动合同，建立了劳动关系，那么相应的收入就应当作为劳务报酬所得、工资薪金所得处理，并按综合所得进行申报，无论两人后续采用何种手段掩饰收入的性质，都不能影响根据基础法律关系对收入的定性。在建立了劳务或劳动关系的情况下，又设立个人独资的空壳企业，不发生任何实质性业务，仅仅将相应报酬通过个人独资企业转付给个人，就对相应收入按照经营所得申报纳税，从而得以适用低税率和核定征收政策，降低纳税义务的，属于“进行虚假的纳税申报”，已经违反《税收征收管理法》第63条的明确规定，构成偷税行为。
二是薇娅案。根据杭州市税务局披露的信息，薇娅通过设立多家个人独资企业、合伙企业虚构业务，将其个人从事直播带货取得的佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得进行虚假申报偷逃税款。相较于朱宸慧、林珊珊案，薇娅案中明确了应税收入是佣金、坑位费。有观点指出，佣金、坑位费合同确实是薇娅成立的企业和委托方签署的，而并非薇娅事先与委托方签署了劳务合同，后期将收款方变更为个独或合伙企业，因此薇娅案与朱宸慧、林珊珊案存在一定差异，薇娅采用的基础交易模式不违背法律规定，应当定性为避税而不是偷逃税。我们认为，这一观点没有认清佣金、坑位费的法律本质。佣金、坑位费是劳务报酬还是企业经营所得，其实并不是一个单纯的税法问题，仍然要还原到民商法层面去看。从基础法律关系上来说，主播从事直播带货取得的佣金，是主播通过向委托方提供出镜、宣传、网络推广等综合性营销劳务所收取的对价。这类劳务具有明显的人身依附性，依赖于主播个人的外观、形象、口碑等要素。换句话说，如果不是因为主播本人出镜，通过其特有的话术宣传商品，并以其固有的、为粉丝所接受和喜爱的行为模式从事网络推广，则这项劳务本身将无法成立，委托方也不会与其合作。因此，从经济实质上讲，主播佣金只能是主播个人提供营销劳务取得的对价，不因合同签订主体、款项记载账簿等法律形式而发生改变。通过对法律形式的“筹划”改变收入的税法定性的，应当按照虚假申报处理，因此将薇娅案定性为偷逃税的处理完全正确。
文娱行业偷逃税典型案例发布后，大量主播注销工作室、个独企业，这些行为本身有瓜田李下之嫌，不免引发税务机关的怀疑。但也需注意到，随着纳税文明建设不断深化，现行税务检查原则是“无风险不入户”，除非确有税收违法线索，否则税务机关不会将这些主体都选定为稽查对象。
如果查证偷漏税行为属实，则少缴、欠缴税款仍有被追究的可能。这里首先需要澄清一点，所谓注销其实是一项程序性事务，其对应的实体性事务是解散或破产。而无论是解散还是破产，在清算环节，都需要对往期债务进行处理。少缴、欠缴税款作为税收债务，也当然是需要参与清算的。以企业自行解散注销为例，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条，“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”由此可见，如果主播作为投资人基于虚假清算报告骗取注销登记，税务机关仍然可以通过民事救济程序，向投资人主张少缴、欠缴税款。
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