以案示险：高收入人群境外税收策划引发税局调整补缴巨额税款
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◎ 华税律师
编者按：跨境税收策划以其复杂性、隐蔽性、高效性一直是高收入人群的偏好所在，其引发的避税问题也一直是各国主管税务机关关注的焦点。在我国，随着新《个税法》的颁布，以及CRS制度和BEPS公约的落实，跨境避税问题正在逐步得到解决，曾经的税收策划可能引发税务机关的反避税调整。
本文聚焦高收入人群较为常见的三大策划手段，即间接股权转让、利润留存海外不做分配、变更居民身份，结合目前高收入人群反避税国内监管背景，通过目前已经披露的案件揭示相关人群的税收风险。夫以史为镜，可以知兴替；以人为镜，可以明得失。
高收入人群境外反避税的监管背景
1.我国反避税法律规定逐步完善
以“反避税”、“税收规避”“避税”为关键词在“中国知网”上进行检索，可以发现自2005年以来文章数量均超过500篇，其中2018年至2021年文章数量均超过800篇。该话题的社会热度的提升，均与我国相关规定的出台有密切关联，2005年，国家税务总局下发了《关于2005年度反避税工作的通知》，规定转让定价审计立案批准制度等强化反避税工作内容，自此，我国反避税管理工作逐渐规范；2008年正式实施的《企业所得税法》中以一个章节的篇幅对“特别纳税调整”进行规定；2018年，新修订的《个人所得税法》对反避税的规定进行大幅修订，并于第八条中新增了一般反避税的规定。
除此之外，2009年国家税务总局出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》对转让定价系统性的规定，2015年2月1日正式实施的《一般反避税管理办法（试行）》完善了我国一般反避税的立法空缺。2017年3月17日出台的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”）是我国主动吸纳BEPS行动计划的积极成果表现，对转让定价反避税调整进行了详细规定。
上述规定的出台，使得曾经国际避税立法空白的问题得以完善，也标志着国内反避税规则初步与国际法律法规衔接，高收入人群利用域外金融手段避税的风险剧增。
2.BEPS公约和CRS协议的实施使得国际避税无所遁形
国际间税收信息差异和税企信息差是国际避税盛行的主要原因之一，包括我国在内世界上多数国家都在为消除此类差异而付出努力。
我国于2015年12月16日签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（以下简称“协议”），该协议依据经合组织于2014年发布，并经当年G20布里斯班峰会核准的《金融账户涉税信息自动交换标准》中的主管当局间协议范本而产生，实现了100多个国家间的金融账户信息交换，2018年9月CRS（Common Reporting Standard）制度在我国正式启用；
2017年6月7日，我国与德英法印俄等全球66个国家或地区共同签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称“公约”），该公约旨在一揽子修订现行双边税收协定，落实BEPS行动计划成果，于 2022年9月1日对我国生效，将适用于我国与47个国家（地区）已签署的税收协定。其规定的“主要目的测试”、“企业税收居民身份”以及“修改协定序言”等规定对于我国税收协定将造成较大的影响，“择协避税”的国际避税手段难度骤升。
3.国内对于高收入人群的监管趋严
华税此前发布的《一文总览：税收的严监管给高净值人士带来哪些涉税风险？》中系统阐述了我国针对高收入人群税收监管问题出台的多部规定以及伴随的高收入人群涉税风险。近年来我国个人所得税比重上升，有关部门多次发布针对高收入人群加强监管的文书，并针对高收入人群常采用的税收策划手段出台了多部规范性文件，如2021年12月30日，财政部和国家税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号），限制高收入人群利用个体户进行核定，增加税收策划的难度和风险，因此国内外许多著名咨询公司都将中国高收入人群税收监管风险列入税收指南中以作警示。
近年来披露的高收入人群稽查案件数量不断上升，显示出我国针对高收入人群国际避税问题的严管态度，同时自2014年7月《国家税务总局关于发布<纳税信用管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第40号）以来，我国陆续发布了多部规定以完善纳税信用体系，如2019年国家发展改革委办公厅、国家税务总局办公厅发布的《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》，将个人所得税纳税申报严重失信的自然人纳入失信名单中，实施联合惩戒机制，将影响自然人的任职、消费及投资等多方面，对高收入人群影响尤为重大。
以案示险：高收入人群反避税典型案例
1.非居民个人间接股权转让遭税局调整，补缴税款超1200万
甲乙系中国居民，丙系外籍华人，A公司注册在英属维尔京群岛（以下简称“BVI”），B公司注册于开曼群岛（以下简称“开曼”），C公司亦注册于开曼，D公司系中国境内企业。2014年10月，甲乙因境外企业股权转让需办理个人所得税缴纳业务。该业务需要办理待解缴入库手续，税务机关人员根据规定需要纳税人提供股权转让合同。在办理过程中，税务人员在合同中发现问题：甲、乙、丙与A公司分别持有B公司10%、2%、58%、30%的股份，四方同意以约4.1亿元人民币将B公司股权转让给C公司，但合同几乎所有内容都在对境内的一座写字楼进行约定。经检查发现，该写字楼是D公司持有的，D公司系B公司的全资子公司，且B公司仅有D公司一家子公司，且该写字楼是其核心资产。因此税务机关认定，丙及A公司系间接转让中国应税财产，通过间接股转的形式达到避税的目的，要求丙补缴税款4600余万元，A公司补缴税款1200余万元。
间接股权转让反避税风险是高收入人群国际涉税风险要素之一，股权转让涉及税收居民身份、企业组织形式、各国税制、国际税收协定等诸多问题，其形式也十分多样，本案系最为基础的利用境外壳公司间接转让境内企业股权的形式，也是最为常见的形式。我国税收体系针对间接股权转让设有三层“防火墙”，第一层是由法律法规形成的国内法体系，即以《税收征收管理法》及其实施细则和《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例组成的，也是转让中国应税财产征税权的来源；第二层是由相关税收协定和BEPS公约组成的国际税收规范，正如上文所述，公约和税收协定为解决跨境股转避税问题提供法律依据；第三层系由《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）等文件组成的国内规范性文件体系，上述规定细化了税收居民身份等判断问题，为实际执行间接股权转让反避税调整提供抓手。这些文件组成的间接股转反避税体系有效遏制了该策划形式，也增加了高收入人群股权转让税收风险。
2.分红长期留存境外账户不分配，税务要求补缴个税近百万
甲系中国居民，D公司注册在BVI，由甲全资控股，C公司注册在开曼，D公司持有C公司24.59%的股权，B公司注册在香港，为C公司的全资子公司，H公司注册在境内，由B公司100%持股；C公司于2013年在港交所上市，上市公告中说明经营活动由H公司执行。
税务机关经调查发现，2011年，H公司对外分红2200万元，但甲并未就分红资金在境内进行申报纳税，在与甲会谈的过程中，甲说明H公司分红的款项系汇往C公司，由C公司分配至D公司后，D公司并未向甲进行再次分红，且甲拒绝提供D公司的交易信息。后甲担心税务机关启动反避税调查，对上市公司及自身信誉产生影响，主动就分红部分补缴税款近100万元。
本案系江苏省于2016年发布的典型税案，股东通过在境外避税港设立公司等形式，将境内收入留存于海外，避免因中国居民身份而就全球所得向中国税务机关申报缴纳个人所得税的纳税义务。在该国际避税问题上，此前由于税收国家之间的信息交换机制不健全，国际税收信息差较大，难以有效规避，因此利用境外企业长期不分配利润进行避税较为盛行，但随着新个税法的实施、国际反避税经验的丰富以及税收情报的交换，弥补了该领域的“真空”、根据公开信息检索，近年来多家上市公司因长期未分配利润而引起税务机关的关注，更有甚者受到税务稽查，造成公司市值波动。
另外，本案涉及的开曼和BVI作为“走出去”企业和股东的优选避税地，也因为当地《经济实质法》的颁布和国际税收规定的实施使得高收入人群的避税风险上升，税收透明化进程的推进对于采用长期不分配利润以规避税收的纳税人将更为艰难。
3.套取公司经营所得，利用子女外籍身份转移收入规避个税，遭税局调整超3500万
A公司注册在境内，甲系A公司实际控制人，乙和丙系外籍华人，乙是甲的子女，丙是乙的配偶。2012年，Z国税务局通过我国驻国际联合反避税中心代表处向国家税务总局提出协助请求，希望我方提供中国乙丙夫妇在华的收入和纳税情况。
我国某市税务局展开调查后发现，乙丙两人在Z国购置了5处豪华房产、6辆名贵汽车，并在中山市内购置了3处房产、2块土地，乙和丙的银行账户有大量来自甲及其他亲属的资金汇入记录，汇入频率高且金额巨大，但两人均未申报境内收入。税务局通过与金融机构间的联动，利用全市近20家银行的流水信息，排查疑点企业和个人，前后翻阅核查了上万条银行账户交易记录、2300多条出入境记录、10家企业横跨9年的工商登记及变更资料、9宗不动产的产权登记材料。确认：甲以借款名义，长期获取A公司等实际控股企业的经营所得，并通过多名家族成员的境外账户向Z国转移，以规避税收，最终税务机关要求甲补缴税款近3500万元。
本案系利用子女外籍身份转移收入避税的案例，利用外籍身份避税的形式多种多样，且由于涉及税收管辖权，税务机关开展调查尤为困难，但随着税收情报交换机制和国际税收协定的完善，该问题得到了有效的解决，截至本文发出之时，我国已和全球107个国家签订了避免双重征税协定。同时我国税务机关利用逐步完善的税收大数据系统，能够有效监控存疑交易，并通过国际间情报交换和数据分析开展反避税调查，利用外籍身份实现税收规避的路径将更为困难。
高收入人群国际避税其他焦点问题
上述三个案例，主要是针对目前高收入人群国际避税税务稽查的重点领域，除此之外，变更居民身份和离岸信托税收问题亦是高收入人群反避税热点问题。
1.退籍税
退籍税问题早在十年前就有学者进行探讨，在本次两会中再次被提及，由于当前我国对高收入人群采取严管政策，高收入人群利用变更国籍方式避税可能导致国家税款的大量流失，该问题也更为亟待解决的难题。目前有超过二十个国家明确规定退籍税制度，许多国家在法规编写中，目前对退籍税制度的规定包括直接征税和间接征税两个方面，直接征税是指直接对移民移居者的资产收益或财产转让一次性征税；间接征税包括对本国税收居民退籍后在未来几内年征税和收回税收优惠等方式。由于我国移民人数基数大，不可避免的人才流失和国家税收侵蚀，将对我国经济发展、财富积累和社会进步产生影响，因此退籍税问题可能会成为高收入人群需要考量的问题。
2.离岸信托
根据我国头部企业上市时披露的信息及新闻报道，我国仅2018年一年涉及的离岸信托资金就有近2000亿元人民币，离岸信托因其资产隔离功能、高保密性、财产传承、以及易避税等特性受到高收入人群的追捧，在高遗产税国家采用离岸信托避税的情形十分常见。前段时间爆出的张某女士离岸信托穿透的事件再次将离岸信托的安全性推上热潮，在CRS环境下，传统的离岸信托利用国家对境外金融机构信息掌握的不足进行避税的方式不再可行，国家税务机关通过共同申报可以有效打破各地区之间的税收信息壁垒。华税律师曾在《中国外汇》上发表过一篇名为《国际税务透明化下的离岸信托税务合规》系统阐述了如何做好离岸信托税收合规。对高收入人群而言，目前离岸信托避税功能大幅消减，甚至可能导致引发税收风险，但随着相关制度的不断完善，离岸信托的安全性将得到提升，资产隔离等功能将更为明显，因此高收入人群应当做好离岸信托税务风险检查工作，以规避自身税收风险。
小结
本文通过案例和热点问题的形式揭示了非居民个人间接股权转让、变换居民身份等税务稽查重点，系统阐述了高收入人群个人所得税相关税收风险，但跨境税收策划形式复杂多样，限于篇幅长度难以穷尽。
税制改革的背景下，近年来个人所得税在我国税收中占比不断上升，税务机关不断深化国际税收合作、完善共同申报制度，以打击跨境避税行为，防范国家税收流失，导致各种跨境税收策划遭受重创，高收入人群税收风险显著上升。因此高收入人群应当重视税务合规，定期开展税务健康检查，积极与税务机关及税务律师沟通，从源头隔绝风险。如涉及风险事项，应当尽早寻求救济，避免事态进一步恶化。