【安永税务】数字经济相关国际税收规则酝酿重大变化——安永建言规则改变须谨慎

1

一

1

背景介绍

近期，OECD发布了关于解决数字经济相关税收问题的政策简报。这一简报是在2015年和2018年的两份政策指引的基础上提出的：

► 2015年10月5日，OECD在其发布的税基侵蚀与利润转移（BEPS）第一项行动计划中，指出了数字经济的发展对国际税收带来的挑战。

► 2018年3月，作为对BEPS第一项行动计划的回应，OECD发布了《中期报告》。报告阐述了数字经济对现有国际税收框架的潜在影响，并提出了数字经济的三大特征：

（1）跨辖区形成规模但缺乏实质；

（2）高度依赖无形资产；

（3）数据和用户参与的重要作用。然而，《中期报告》并未就解决方案达成共识。

OECD在2019年1月发布的政策简报中提出BEPS包容性框架内的所有成员国应当在以下两个支柱框架体系下研究可能的解决方案：

随后， OECD在2019年2月12日发布了公开意见征询文件，详细阐述了待研究方案的原理及机制，并邀请各界人士对上述方案发表意见。通过此次公开意见征询，OECD共收到了来自社会各界的200多封意见稿。2019年3月13日至14日，OECD就公开征询意见举行了为期一天半的公开征询会。来自60多个国家的政府代表、企业代表、劳工组织、非政府组织以及学术界代表参与了此次征询会。OECD拟在今年6月底前将工作计划提交至G20领导人，并希望能在2020年年底之前就数字经济下的国际税收新规则达成共识。

1

二

1

OECD方案的详细分析

1

支柱方案一：修订利润分配及联结度规则

高度数字化的企业可以通过与市场密切相关的活动创造价值，无需建立实体企业、或仅需建立承担有限功能和风险的实体企业。通常这些实体不拥有集团的无形资产，不执行开发、价值提升、维护、保护及应用职能（统称为“DEMPE职能”），也不承担与之相对应的风险。根据现有的利润分配原则，这些实体只获得常规的利润。

因此，如果不对现有的利润分配原则进行修改，跨国集团可能会通过建立仅承担有限功能和风险的实体企业来规避相关税收联结度的问题。此外，如果高度数字化的企业仅通过远程方式参与当地市场活动而获得价值，在现有的利润分配规则下，会导致市场所在地税收辖区的收入分配不足。为了应对数字化经济带来的这些挑战，OECD提出了修订利润分配及联结度规则的解决方案。

征询文件指出，关于联结度和利润分配的解决方案将根本性地改变利润分配及联结度规则，并扩大用户/市场所在国的征税权。在这一框架下，OECD提出了三项解决方案：用户参与方案、营销型无形资产方案以及显著经济存在方案。

► 方案一：用户参与方案

高度数字化的企业通过开发活跃用户群，从中获取用户提供的数据和内容，并以此来创造价值。活跃用户的价值通常在社交媒体平台、搜索引擎以及在线销售平台中得到充分体现。

顾名思义，用户参与方案建议基于活跃用户所在地来进行利润的分配。具体分配步骤如下：

（1）计算扣除常规功能利润后的剩余利润；

（2）将剩余利润的一部分归属于用户活动所创造的价值；

（3）根据既定因素（例如收入额）将属于用户活动的剩余利润分配给各个活跃用户群的所在国；

（4）赋予用户所在国相应的利润征税权，而不再考虑该企业是否在当地构成常设机构、或者设立了实体企业。

征询文件指出，用户参与方案仅适用于能够从用户活动中获取价值的商业模式，而对于客户关系较为传统的企业，则不建议采用该方案。此外，征询文件也提到了传统的转让定价方法在解决如何将归属于用户活动的剩余利润分离出来这个问题上存在许多困难。

► 方案二：营销型无形资产方案

在数字经济环境下，跨国集团可以通过远程或者成立承担有限功能和风险的实体企业的方式进入市场所在国，并在市场所在国开发活跃用户群以及其他营销型无形资产。征询文件认为，市场所在国与营销型无形资产之间存在内在的功能联系，其主要表现为以下两种方式：

• 某些营销型无形资产（如品牌及商品名称等）体现在市场所在国的消费者偏好中，应被视为在市场所在国产生。

• 另一些营销型无形资产（如客户数据、客户关系和客户名单等）体现在针对市场所在国用户的活动中，也应被视为在市场所在国产生。

因此，营销型无形资产方案建议将相关的营销型无形资产及其风险分配至市场所在国，并将相关利润归属于市场所在国。需要注意的是，该方案关注的无形资产不包括技术型无形资产。举例来说，提高生产效率的技术专利普遍适用于各国的生产制造活动，不能被视为与市场所在国存在上述的内在功能联系。

征询文件提出了以下两种利润分配方式：

• 剩余利润分配法：

（1）计算归属于营销型无形资产的非常规利润，并将相关利润分配至市场所在国；

（2）按照现行转让定价原则计算与技术型无形资产相关的利润；

（3）按照现行转让定价原则计算常规功能利润。

• 修正后的剩余利润分配法：

（1）计算扣除常规功能利润后的剩余利润；

（2）将剩余利润在技术型无形资产与营销型无形资产中分摊；

（3）将归属于营销型无形资产的剩余利润按照既定因素分配至各个市场所在国。

营销型无形资产方案主要针对以下三种业务模式：

• 企业经营高度数字化业务，在市场所在国未成立实体企业；

• 企业经营高度数字化业务，在市场所在国仅成立承担有限功能和风险的实体企业；

• 企业并不经营传统意义上的高度数字化业务，但通过远程或者成立承担有限功能和风险的实体企业的方式进入市场所在国。

前两种业务模式同时适用于用户参与方案及营销型无形资产方案，第三种业务模式相对而言更适用于营销型无形资产方案。相比于用户参与方案，营销型无形资产方案致力于从更广泛的范围解决数字经济下的税务问题。

► 方案三：显著经济存在方案

显著经济存在方案针对以下情况：经济数字化和其他科技手段的进步使得企业在未设立实体的情形下同样可以高度参与当地的经济活动。在当地持续取得收入是判断显著经济所在地的重要因素。此外，还应当考虑其他因素，诸如：用户群所在地、用户对数据的贡献度、来源地的数字化内容体量、是否以当地货币或者付款方式计费和收款、网站是否以当地语言运营、最终交付的责任在哪一方、是否存在持续性的营销活动等等。

该方案建议基于业务的重要经济关系所在地，按照一定比例将利润分配至各个显著经济存在地。具体通过以下三个步骤：

（1）定义待分摊的税基；

（2）确定税基的分摊要素；

（3）确定分摊要素的权重。

2

支柱方案二：全球防止税基侵蚀解决方案

在数字经济这个大背景下，企业将利润转移到免税或者低税收国家的风险依然存在。在此背景下，OECD提出了全球防止税基侵蚀解决方案。

全球防止税基侵蚀解决方案旨在通过制定两项相互关联的规则来应对企业向免税或低税收国家转移利润的风险，即收入归入股东规则和对税基侵蚀支出征税。

► 收入归入股东规则：若公司在境外的分支机构或关联方所获取的境外收入在当地适用的税率低于最低税率水平，则股东所在国可以对此项收入进行征税。该规则适用于股东直接或间接拥有另一企业重大控制权（例如：25%）的情况。该规则应视为对现行受控外国企业规定的补充。

► 对税基侵蚀支出征税：若向关联方支付的款项在对方国适用的税率低于最低税率水平，则来源国不允许支付方税前扣除该笔款项且仅针对对方国已缴纳足够税款的收入给予税收协定优惠待遇。

1

三

1

安永观点

鉴于数字化经济与实体经济相互融合这一趋势，任何数字经济征税方案的变革都可能溢出数字化商业模式本身，而影响到其他传统的跨境业务。安永认为，OECD及各参与国应投入必要的时间，谨慎地去推进该议题，不宜操之过急；否则存在增加各国采取单边行动的风险，这与该议题的根本目标是背道而驰的。

安永认为支柱方案一中所提出的修订现有联结度和利润分配规则可能会为国际税收秩序带来重大的风险，且产生新的复杂问题。

► 长期以来，税收联结度在OECD税收协定范本以及世界各国的国内税法和双边税收协定中都是基础规则。近年来，OECD对联结度规则提出的改善建议（如常设机构等），体现了数字经济下全球经济的发展状况和对传统规则的改进。然而，征询文件中所阐述的方案将对现行各国征税权划分的基本规则形成偏离：即使企业在一个国家没有业务活动，税收联结度依然可能存在；或者一个国家有权仅根据非关联方的活动对企业征税。这种税收管辖权的扩大将是史无前例的。这一变化可能会对跨国企业的全球业务带来重大的税收不确定性。

► 除了上述针对各国现行征税权划分规则的重大改变之外，征询文件中所拟议的方案也形成了对独立交易原则的偏离。安永认为：在探讨新方案之前，首先应当全面审视和评估现行的独立交易原则，考虑是否能够通过合理的调整以使其适应数字经济时代的需要，而不应该因为现有规则存在不足之处而简单地用一个全新的规则替代。根据BEPS行动计划所确定的技术观点，利润应该在经济活动发生地和价值创造地征税。如果跨国企业仅仅是通过在市场所在国设立承担有限功能和风险的实体来开展当地的经济活动和参与价值创造，那么该跨国企业在市场所在国的实体应获得相应常规利润。然而，支柱方案一中建议的利润分配方法将偏离这种基于功能风险分析和价值创造的转让定价方法。具体而言，额外的利润分配因素，例如用户参与度、“推定”的营销型无形资产等，将会被识别、定义和量化，并被公式化地分配给新的联结度所在地。对此，安永指出，在提出新的解决方案时应当更为谨慎，充分考虑国际税收体系可能会产生的连锁反应。

► 在执行的层面，安永指出，任何联结度和利润分配规则的重大变化应当有相应的争议解决机制与之相配套。征询文件中所阐述的新规则将使解决争议更为复杂。具体而言，任何以集团整体利润为出发点的利润分配方案都意味着由此产生的重复征税的情况更可能会是多边的。因此，安永认为，有必要为新规则修正调整现行的争议解决机制，使其在多边基础上能高效地运作。

► 此次所拟议的解决方案在实质上都体现出向全球统一征税模式这一趋势的转变。然而，跨国集团并没有一个“统一利润率”。大多数集团公司都有多个不同的业务线或部门，而不同业务线和部门有着不同的利润水平。一个集团公司可能仅在某个国家经营一个业务部门，那么对其在该国以外的其他业务部门的部分利润征税是不合理的。在另外一个角度看，企业有可能为了适应新的规则而进行相应的经济活动安排（即使这些安排在商业角度上并不合理），有可能造成对商业活动的扭曲。

除上述的总体政策框架的建议之外，安永也对部分技术性细节提出了需要进一步探讨的建议：

► 支柱方案一中提出的联结度规则及利润分配的具体标准以及其判断门槛亟待明确。例如，企业仅向某个税收管辖地进行销售就可以被视为建立联结度，还是需要在该地进行某些特定的活动？此外，安永建议任何新的标准都应当在OECD税收协定范本中予以体现，并可能需要对第5（常设机构）、7（企业利润）、9（关联企业）和10-13（股利、利息、特许权使用费、资本利得）等条款进行修订。

► 按照拟议的方案，传统的转让定价原则会在最终的利润分配环节中发挥作用。然而在实施层面中有待明确的是，其应用是更偏向于OECD税收协定范本第7条下的利润归属规则，还是第9条下的转让定价规则？

► 关于支柱方案一中提出的营销型无形资产方案，征询文件认为，应当先确定归属于技术型无形资产的利润，然后再将其他非常规利润（作为剩余利润）分配给营销型无形资产。这种方法可能会过分夸大营销型无形资产对于利润的贡献。

► 新规则将会在一定程度上削弱风险承担的重要性。例如，征询文件并没有清楚表明，如果对未来的营销回报征税，要如何处理新的市场所在国以外的实体过去多年在营销方面所做的投资。目前的方案仅简单地讨论了当前的风险分配，回避了过去的支出和投资的难题，此外也并未考虑到企业发生亏损的情况及如何分配亏损的问题。安永认为，有必要充分补偿过去的投资，特别是在其他国家的实体承担经济成本并在这些国家进行了申报纳税抵扣的情况下。此外，这一问题也会出现在营销相关的成本和营销相关的回报可能发生在不同年份的情况下。

► 任何新规则应避免追溯使用。建议OECD应当监督并发布关于此类规则的执行和持续监管的报告。

关于支柱方案二中提出的全球防止税基侵蚀解决方案，以下几点值得关注：

► 根据既有原则，从事商业活动的国家在决定是否对这些商业活动征税以及如何征税方面拥有完全的自主权，低税率不能被简单视为有害的税务筹划。安永认为，征询文件所概述的全球防止税基侵蚀解决方案，会影响各国选择最适合其特定经济环境和税制的企业所得税税率的自主权。

► 征询文件提出的全球最低税率标准，可能会出现即使投资具有实质性经济活动，支付方仍无法税前抵扣的情况。一刀切的全球最低税率标准的建立，可能对投资活动产生阻碍，并可能使各国对于税收结构的选择产生不利的影响。这样的结果不仅与现行实务中的处理方法相悖，也与全球防止税基侵蚀解决方案的初衷相背离。此外，在制定最低税率标准时，应当考虑到享受免税政策的投资者的特殊情况。

► 任何全球最低税率标准都必须与针对税基侵蚀的现有规定（包括受控外国企业的规定）相协调。境外税收抵免的处理也必须详细说明，以尽量减少双重征税的情况。

► 关于向较低税率地区的支出不允许支付方税前扣除的建议，安永认为此类规则应以净利润水平而非毛利润水平为基础，以便完整地考虑到一笔交易的各方面。此外，相比征询文件中所建议的25%的最低控股比例，安永认为控股比例大于50%更合适。此比例也与现行税法中常用的控制概念相一致。

1

四

1

对安永客户的建议

应该认识到，OECD相关提案的影响远超出数字业务的范畴，可能导致整体国际税收规则发生重大变革。

对于跨国企业而言，应充分了解其他国家可能面临的新税收政策，做好积极准备以确保在各国的税收遵从。面对可能的税收争议，双边或多边预约定价安排和相互协商程序仍然是预防以及解决税收争议的有效手段。

此外，在数字经济的大背景下，跨境税收的规则制定（比如利润归属）离不开相关代表性企业的行业洞见。相关企业应积极考虑从技术角度提出自己的建议并积极参与公开意见征询以及与税收政策制定部门分享自己的观点，以促进国际税制向公平、合理和便捷的方向发展。

欢迎与安永专业团队联系。

长按二维码关注我们，获取更多专业资讯。

点“在看”，分享你喜爱的文章