破产程序中社保债权涉及的几个问题探讨
The following article is from 轻声细语聊破事 Author 王洋、刘欣欣
职工是破产程序中重要的利益主体，妥善处理破产企业中的职工问题，有助于整个破产程序的推进，所以也一直是法院、政府、管理人非常关切的话题。与职工权益密切相关的事项除了职工工资、经济补偿金等之外，社会保险的处理亦不可忽视。为行文方便，本文将与社会保险费相关的债权统称为“社保债权”。本文拟结合笔者实务经验，就社保债权的范围、申报主体、社保滞纳金的性质认定及相关清偿问题进行探讨。
一、社保债权的范围
根据《社会保险法》及其若干规定，我国建立有基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险等社会保险制度。就城镇职工而言（不含灵活就业），工伤保险和生育保险由企业全额缴纳，基本养老保险、基本医疗保险和失业保险三种保险由企业和职工共同缴费，职工应当缴纳的费用由用人单位代扣代缴。养老保险和医疗保险又划分个人账户和统筹账户，个人应由单位代扣代缴的部分划入个人账户，而单位应缴部分划入统筹账户。
根据《企业破产法〈第一百一十三条规定，债务人欠缴的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用与职工工资、经济补偿金等同等顺序清偿，欠缴的其他社会保险费用和所欠税款同等顺位清偿。①因本条一向被作为确定破产程序中债权性质及清偿顺序的基本规定，一般而言，管理人会将应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用列入职工债权，而将其他欠缴部分社保费用列入税收债权或社保债权。②由此，单就破产程序中的社保债权而言，应限定于“债务人欠缴的除应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用以外的社会保险费用”，也即指债务人欠缴的应划入统筹账户的基本养老保险、基本医疗保险及生育保险、失业保险、工伤保险等费用。
进一步而言，在破产债权性质及范围认定上，债务人欠缴的社保费用需严格区分单位欠缴部分和职工个人欠缴部分。应当划入职工个人账户的部分，由管理人调查后按职工债权认定并清偿；③此外的社保费用列制明细后提交债权人会议核查并由法院裁定确认，按社保债权认定并清偿。否则，在债务人财产不足以清偿社保债权、甚至不足以清偿职工债权的情况下，会对后期的债权清偿工作带来不便。
此外，《社会保险法》及相关规定对欠缴社保费用规定了滞纳金及罚款。④罚款不作为破产债权目前基本无疑问。⑤然而对于滞纳金是否属于破产债权，存在较多争议，本文将在后续部分单独探讨这一问题。
二、社保债权的申报主体
欲确定社保债权的申报主体，首先需要确定社会保险费用的征缴机构。《社会保险费征缴暂行条例》第二条、第六条规定，基本养老保险、基本医疗保险、失业保险集中统一征收，征收机构由省级政府确定为税务机关或社会保险经办机构；《工伤保险条例》第三条规定，工伤保险费的征缴参照《社会保险费征缴暂行条例》相关规定执行；《国务院办公厅关于全面推进生育保险和职工基本医疗保险合并实施的意见》【国办发（2019）10号】规定，生育保险并入职工基本医疗保险统一征缴。故此，社会保险费用的征缴机构为“省级政府确定的税务机关或社会保险经办机构。”⑥
一般而言，社保保险费用均由社会保险经办机构核算并征缴。但2018年7月20日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《国税地税征管体制改革方案》，明确从2019年1月1日起，将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。笔者所在的河南省，更是早于2016年12月13日发布的《河南省人民政府关于改革社会保险费征缴体制加强社会保险费征缴管理的通知》【豫政（2016）77号】中，即规定自2017年1月1日起，社会保险费即交由地方税务机关统一征收。
由此，破产企业欠缴社保费用的，原则上应由税务部门向管理人申报 ，但实践中，基于《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》【（2019）第49号】之规定，税务部门现在基本上都会向管理人申报（存在欠税情形），但往往不会包含社保费用，理由是税务部门不负责核算，仅系代为征收，并非直接的权力机构。而由于未有明确文件规定社保经办机构必须申报及其他方面原因，社保经办机构往往也不申报。故在笔者之前经办的案件中，税务部门、社保经办机构均不申报社保费用是常态。
部分省份对此作出有益尝试。江苏省高院发布的有关企业破产涉税意见中即明确，在税务机关申报欠税时，社会保险费及非税收入应一并申报；⑦浙江省高院发布的关于企业破产涉税事项办理的纪要中虽未明文规定，但相关条款似也应理解为税务申报时应一并包含社会保险费。⑧
河南省高院发布的相关涉税文件中虽未明确规定税务部门申报的范围中包含社保费用，但河南省于2024年3月15日发布的《关于优化调整社会保险费申报缴纳流程的公告》【豫税公告（2024）1号】指出，自2024年4月1日起，将此前实行的缴费人先向人力资源社会保障、医疗保障部门申报应缴纳的社会保险费，再依据两部门核定的应缴费额向税务部门缴费的流程，优化调整为缴费人自行向税务部门申报缴费。也即，自该时间点起，在文件适用范围内的社保费用均由缴费人自行向税务部门申报缴纳。故本文以为，以河南省内破产案件而言，2024年4月1日之后，社保债权由税务部门统一进行申报为宜。⑨
三、社保滞纳金的认定
根据相关法律法规，在单位欠费情况下，单位欠缴部分和职工个人欠缴部分均会产生滞纳金。如《实施<中华人民共和国社会保险法>若干规定》第二十条规定，用人单位未依法代扣代缴职工应当缴纳的社保费用的，由社会保险费征收机构责令限期代缴，并自欠缴之日起向用人单位按日加收万分之五⑩的滞纳金，且该滞纳金不得要求职工承担。由此，因用人单位原因导致欠缴社会保险费而产生的滞纳金，应由债务人企业承担责任。
具体到破产程序中，该滞纳金如何认定争议较大。虽然《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条此前已有相关规定，但最高院仍在发布的《最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）》中再次就该问题作出规定。该司法解释第三条规定：“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。”从文义上看，就该条规定中“破产申请受理后”，即可以理解为对“欠缴款项”发生时间的界定，亦可理解为对“欠缴款项产生的滞纳金”发生时间的界定。⑪由此就产生了三种具体情形：
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破产申请受理前，债务人已经欠缴的款项，在截止到破产申请受理时已经产生的滞纳金；
破产申请受理前，债务人已经欠缴的款项，在破产申请受理之后新产生的滞纳金；
2
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破产申请受理后，债务人新欠缴款项而产生的滞纳金。
就此，最高院民事审判第二庭认为，本条规定主要指向前述第二种情形，即破产申请受理前已经欠缴款项、而于破产申请受理后新产生的滞纳金，不属于破产债权。⑫之所以单独加以规定，主要考虑可能在于，该条规定的滞纳金等费用的收缴主体均为国家机关部门，如不予以明确，则在实践中以法理去说服相关部门可能会存在难度。
然而实践中的争议并未随着前述司法解释而消弭，最高院民二庭的解释亦未能对该问题盖棺论定，主要争议仍在于前述第一种情形的处理，也即如何认定“破产申请受理前已经欠缴款项，在破产申请受理时已经产生的滞纳金”的债权性质。目前主要存在三种观点：
第一种观点，不属于破产债权。该观点认为，前述第三条仅确定了破产申请受理前已经欠缴款项、破产申请受理后新产生的滞纳金不属于破产债权，但不能依此反推破产申请受理前已经产生的滞纳金可被确认为破产债权。
第二种观点，属于普通债权。该观点认为，前述第三条应理解为并未将破产受理前已经产生的滞纳金排除在破产债权之外。同时，可以参照《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》⑬之规定，认定滞纳金为普通债权。
第三种观点，属于劣后债权。该观点认为破产受理时因欠缴社会保险费已经产生的滞纳金属于法律没有明确规定的情形，应当依照《全国法院破产审判工作会议纪要》第二十八条的规则进行认定。显然，社会保险费的滞纳金属于惩罚性债权，应当按照“私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权”的原则进行认定，将其劣后于普通破产债权进行清偿。
笔者更倾向于第一种观点，将破产申请受理时已经产生的滞纳金不认定为破产债权。主要理由在于：
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在司法解释三第三条已明确并不适用于破产受理前已经产生的滞纳金的情况下，不能直接反推得出该部分滞纳金即属于破产债权；
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《企业破产法》以公平清偿为目标，破产程序旨在保护全体债权人公平受偿。而债务人欠缴社会保险费而产生的滞纳金具有惩罚性，⑭目的在于敦促债务人及时履行相应义务。如将该部分滞纳金作为破产债权予以确认，实际上将导致惩罚措施转嫁于其他债权人，有违破产程序公平受偿原则。
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《全国破产审判工作会议纪要》第二十八条采用了“劣后债权”模式，即认为惩罚性债权不应作为普通破产债权清偿，与司法解释三第三条系采用的“除斥债权”模式不同。⑮囿于其本身的效力，加上实定法目前仍采“除斥债权”模式，故法律未修改前，尚不宜认定为劣后债权。
对于第二种观点中的“参照”适用，笔者不甚苟同。借助前述分析，笔者甚至认为，税款滞纳金亦不应被认定为普通债权，理由同上。
四、社保费用及滞纳金的清偿
无论社保滞纳金在破产程序中的债权性质如何认定，一个实际的问题在于，债务人欠缴的社保费用及滞纳金如何清偿？
据笔者了解，就当下社保系统而言，社保费用的本金和滞纳金处于同一个基金池，需要同时缴纳，无法实现只缴纳本金而不缴纳滞纳金，或仅缴纳本金同时减免滞纳金。目前市区两级社保系统无调整系统缴费的权限，省级社保系统是否有权限调整不得而知。在破产财产不足以清偿全部费用、甚至于连职工债权都无法足额清偿的情况下，若该系统无法调整，即意味着破产程序的清偿工作根本难以实现，更不用提职工社保权益的保护。
河南省高院曾出台《关于加强国有僵尸企业破产审判工作的实施意见》，该意见第十一条规定，涉破产企业的行政罚款、税款的滞纳金、职工社会保险金的滞纳金等，可以按照企业破产法及相关司法解释，统一由受案法院出具裁定书予以处理。受案法院应积极协调有关部门为破产企业职工的社保转移、滞纳金免缴等开辟“绿色通道”。但该意见仅针对国有僵尸企业滞纳金的免缴问题，并不具有普遍适用性。笔者经办的一个破产重整案件，滞纳金作为普通债权依一定比例受偿，但哪怕经受理法院出具协助执行文书，最终相关部门仍未调整，重整投资人被迫缴纳全部费用。
前文提到的浙江省高院出具的涉税事项纪要第九条规定，因欠缴税款和社会保险费产生的滞纳金，按普通债权清偿。不知该规定是否可理解为浙江省目前已经支持对社保滞纳金的系统调整，甚至支持对社保本金的系统调整。考虑到当下税款滞纳金按普通债权认定及可实现调整清偿的情形，在社保税征的情况下，是否有可能对相应社保系统进行调整，以充分满足破产实践需要，且拭目以待。
注释：
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① 《企业破产法》第113条第1款：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。
② 债权表中，部分管理人在本顺位中并不详细区分二者组成，直接与欠税金额合并；也有管理人对二者作详细区分。
③ 《企业破产法》第48条规定，职工债权不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。
④ 参见《社会保险法》第86条、《实施<中华人民共和国社会保险法>若干规定》第20条。
⑤《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定罚款不属于破产债权。虽然2018年《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条规定内容可能实质上构建了罚款等类型的劣后债权制度，但其本身效力有限，尚待实定法进一步明确。
⑥指人力资源社会保障部门及医疗保障部门。
⑦ 参见《江苏省高级人民法院、国家税务总局江苏省税务局关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》【苏高法（2020）224号】第三项第1条。
⑧ 参见《浙江省高级人民法院国家税务总局浙江省税务局关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》【浙高法（2023）18号】第2条、第6条、第9条。
⑨当然，仍不排除税务部门或社会经办机构均不申报社保费用的情形。此情况只能由管理人去两者处调取明细后，再根据案件实际情况处理了。
⑩ 此处有一个小冲突。《社会保险法》第86条、《实施<中华人民共和国社会保险法>若干规定》第20条规定为日万分之五，而《社会保险费征缴暂行条例》第13条规定为日千分之二，其具体适用性尚不得而知。
⑪ 参见王欣新：《破产王道-破产法司法文件解读》，法律出版社2021年版，第13页。
⑫ 参见最高人民法院民事审判第二庭编著：《最高人民法院关于企业破产法司法解释（三）理解与适用》，人民法院出版社2019年版，第65、66页。
⑬ 该批复指出，依照《企业破产法》《税收征收管理法》的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。
⑭ 从笔者查询的信息看，该滞纳金仅能由用人单位缴纳，显系对用人单位应缴而欠缴之行为的“惩罚”。部分观点认为其亦有“补偿性”，主要理由可能是认为，其中包含对延期缴纳而产生的“利息”的补偿。
⑮参见王欣新：《破产王道-破产法司法文件解读》，法律出版社2021年版，第15页。
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