用好PPP会计监管武器，防止地方政府融资“表外化”

鉴于我国推广运用PPP模式过程中出现的“明股实债、回购安排”、“伪PPP”，以及地方政府违规违法担保等问题，笔者建议借鉴国际经验，尽快研究出台我国的PPP会计准则，将PPP固定资产及相关负债记入公共部门的资产负债表，以规范地方政府的融资行为，防止其利用PPP“隐匿”债务。   

　　尽快制定专门的PPP会计准则，夯实PPP市场监管基础

　　从严格意义上讲，目前我国并没有专门的PPP会计准则或监管制度。

　　2008年财政部公布的《企业会计准则第2号解释》仅从6个方面回答了企业采用BOT参与公共基础设施建设业务的会计处理问题，简单地就企业会计主体如何确认建造服务收入、费用、工程价款等做了说明，没有对BOT及相关会计主体等的涵义进行界定。

　　另外，《企业会计准则第2号解释》仅指出“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”，但没有进一步解释这类固定资产该做何处理。因此，《企业会计准则第2号解释》只是若干情况的说明，而非PPP会计准则。

　　2017年4月公布的《政府会计准则第5号—公共基础设施》（以下简称“《第5号》”）也不涉及PPP的具体会计处理问题。《第5号》除了在第三条中规定“采用政府和社会资本合作模式（PPP）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则”外，再无其他关于PPP的条款，而这里的“适用其他相关政府会计准则”也语焉不详，据查至今尚无“相关政府会计准则”对政府会计主体如何处理PPP资产问题作了相应的规定。

　　近年来，全国推广运用PPP模式的势头十分迅猛，由于相关监管制度不完善或没有跟上形势的变化，出现了“明股实债、回购安排”、“伪PPP”以及地方政府违规违法担保等问题。

　　另外，财政承受能力论证、物有所值评估等前置条件在一些地方也成了一种“形式”，很难起到筛选项目，甄别风险的作用。一些地方政府不顾当地的经济发展水平和财政承受能力，争先恐后地使用PPP模式从事基础设施项目建设。出现了越是经济落后的地区，入库的PPP项目越多，越是经济发达的省市，入库项目越少等现象。

　　笔者建议，参照国际会计准则委员会及国际公共部门会计准则委员会的相关准则，尽快制订、颁布适合我国实际情况的PPP会计准则；遵循“镜像互补”原则，同时出台针对政府和社会资本的PPP会计处理政策，防止“孤儿资产”的出现；建立健全PPP项目财务信息披露制度，完善PPP市场监管措施，规范地方政府的融资行为。

　　将PPP项目纳入政府资产负债表，客观反映政府负债规模

　　根据《国务院关于加强政府性债务管理的意见》（国发〔2014〕43号）（以下简称 “43号文”）的规定：“经国务院批准，省、自治区、直辖市政府可以适度举借债务，市县级政府确需举借债务的由省、自治区、直辖市政府代为举借……地方政府举债采取政府债券方式。”

　　可见，在我国，省级地方政府经国务院的批准，可以举借债务，但一般只能以发行地方政府债券的方式实施。虽然43号文件也鼓励地方政府通过PPP的方式创新融资机制，但PPP项下的债务并不属于政府债务，因为43号文件还规定：“政府对投资者或特别目的公司按约定规则依法承担特许经营权、合理定价、财政补贴等相关责任，不承担投资者或特别目的公司的偿债责任。”

　　PPP项下的偿债责任虽在政府与社会资本之间做了彻底“切割”，但这并不意味政府与投资者或特别目的公司之间不存在债务关系。在PPP模式下，似乎政府不仅增加了公共产品或公共服务的供给能力，而且还没有提高财政支出或债务规模，实则不然。

　　由于PPP具有“时间转换器”的作用，政府可将传统模式下的“一次性”结账采购活动变成新模式下的“分期”付款交易行为。如某地方政府决定新建一个投资规模为1000万元、且由政府付费的项目，在传统模式下，政府要么扩大支出规模1000万元，要么举借债务1000万元，总之，这1000万元是需要在政府当期的账上反映出来。而在PPP模式下，政府无需在当期的账上记录该项资本性支出，只需在随后的10年中，平均每年向社会资本支付100万元的款项即可。

　　如此，每笔款项只需在实际支出时，才反映在政府的账上，不体现为政府的债务，这也是收付实现制下的记账原则。从我国目前的实践来看，对政府付费类PPP项目的会计处理，采用的就是收付实现制。但收付实现制低估了PPP给政府带来的财政成本及风险。正是由于我国目前还缺少处理PPP资产及相应负债的会计准则，PPP资产及其负债也不反映在政府的资产负债上，或者说在当前的政策制度下，PPP项下的负债是不作为政府负债处理的，所以，导致PPP成了一些地方政府的一种“表外”融资工具，甚至为某些地方政府“隐藏”债务提供了便利。

　　笔者建议，加快政府综合财务报告的编制工作，将PPP项下的资产及负债（至少针对政府付费类PPP项目）记入政府资产负债表；利用现有的地方政府债务限额管理制度，设定每个省、市、县PPP投资总规模的上限，防止部分地方政府滥用PPP模式；扩大政府负债统计范围，将PPP项下的负债纳入其中，真实反映政府的负债规模。

独家︱国际上如何进行PPP会计监管？

来源：中国财经报

文/陈新平

摘要：在现实中，很多国家并没有采用国际会计准则，这就意味着PPP国际会计准则的影响力是有限的，导致一些国家仍将PPP作为政府的“表外”融资工具来使用，难免有隐藏政府债务或规避预算约束之嫌。

英国是最早针对PPP制定专门会计准则的国家，虽然其PPP会计准则（FRS5A）曾被其他国家当成制定相关会计政策时的参照物，但也有自身的缺陷，即PPP固定资产因“漏记”而成为“孤儿资产”。    

随着国际财务报告解释委员会制定的《国际财务报告准则第12号———服务特许协议》（IFRIC12）与国际公共部门会计准则委员会制定的《服务特许协议：授予方—第32号》（IPSAS32）的相继出台，PPP项目固定资产才有了国际性的会计处理指南。

PPP会计准则之间应构成“镜像互补”关系

在2006年之前，除了英国、澳大利亚等少数国家外，很少有国家针对PPP制定专门的会计政策。随着IFRIC12的颁布，国际财务报告解释委员会弥补了PPP交易缺少国际会计准则的空白。

与英国采用“风险报酬法”判断PPP资产归属不同的是，IFRIC12采用了“控制法”，以此判断PPP资产应记入何方的资产负债表。如果PPP资产满足“双控测试条件”，那么，PPP资产则不记入运营方的资产负债表，私人部门只需将PPP交易对价确认为金融资产或无形资产即可。由于IFRIC12仅是针对私人部门会计主体制定的准则，公共部门如何处理PPP资产尚无规定。

也就是说在IFRIC12规则之下，PPP资产要么被公共部门记入资产负债表，要么公、私部门均不将其确认为自己的资产，即可能出现所谓的“孤儿资产”问题。

鉴于此，2011年国际公共部门会计准则委员会颁布了IPSAS32，这也是针对公共部门会计主体制定的首个PPP国际会计准则。IPSAS32“复制”了IFRIC12采用的“控制法”，即：如果PPP资产满足“双控测试条件”，那么，PPP资产则记入授予方的资产负债表。由于IFRIC12与IPSAS32之间的“镜像互补”关系，所以，从规则设计的角度讲，不会再出现“孤儿资产”的问题。

然而，国际会计准则只有被主权国家自愿采纳后，才可能在有关国家发生法律效力。在现实中，很多国家并没有采用国际会计准则，这就意味着PPP国际会计准则的影响力是有限的，导致一些国家仍将PPP作为政府的“表外”融资工具来使用，难免有隐藏政府债务或规避预算约束之嫌。

为了控制政府的债务风险，实现政府融资的可持续性，避免出现“孤儿资产”问题，主权国家在针对公共部门会计主体与私人部门会计主体制定PPP会计准则时，应使它们相互之间形成“镜像互补”关系。

“控制法”是PPP更为适当的会计处理方法

利用“风险报酬法”处理PPP资产入账问题源于或模仿了租赁合同中的会计处理原则，谁承担了与租赁资产有关的主要风险，租赁资产就进入谁的资产负债表。

在现行的租赁会计准则中，租赁被分为融资性租赁和经营性租赁。在融资性租赁中，因承租人承担了租赁资产的主要风险，所以，租赁资产及负债应计入承租人的资产负债表。相反，经营性租赁中，租赁资产应计入出租人的资产负债表。

在国际租赁会计准则中，“风险报酬法”已使用了几十年，但却存在着很多问题，如，承租人往往将融资性租赁“伪装”成经营性租赁，以实现融资的“表外”化，或通过“美化”资产负债表，以吸引投资人，或规避监管者的监管。

在现行的会计准则下，绝大多数租赁资产是不计入承租人的资产负债表的。因此，承租人的财务承诺及风险不能全部地显示出来，其公开的信息可能是不真实的或是误导性的。这也是2006年国际会计准则委员会（IAS）提出改革租赁会计准则（IAS17）动议的主要原因，并提出了新的租赁合同处理模式———“使用权模式”——一种基于租赁资产“使用权”由谁“控制”，该资产就记入谁的资产负债表的方法，也即所谓的“控制法”。

在这种新的模式下，不再区分融资性租赁和经营性租赁之间的差别，而且，原则上，所有的租赁资产（包括负债）都应记入承租人的资产负债表。受此影响，2006年国际财务报告解释委员会颁布的IRFIC12以及2011年国际公共部门会计准则委员会颁布的IPSAS32也都采用了“控制法”来处理PPP会计问题。

当然，IRFIC12与IPSAS32采用“控制法”除了要解决“风险报酬法”下的“孤儿资产”问题外，还要消除公共部门（相当于租赁合同中的承租人）利用PPP“隐藏”债务及融资“表外”化的倾向。正是从上述角度看，“控制法”是较“风险报酬法”更为合适的PPP会计处理方法。

PPP作为政府融资工具应予以“表内”化

一方面，PPP可以说是公共采购的一种特殊方式，在一定条件下，通过PPP可以提高公共产品及服务的供给能力和效率。另一方面，由于目前很多国家现有的会计准则和财政统计制度都不涉及PPP问题，或者认为PPP无关政府债务和负债，使得PPP成了许多国家政府部门的“表外”融资工具和隐藏债务的手段，对于那些基础设施落后而财力又有限的国家更为如此。即使是像英国这种国际公认的、运用PPP或者私人主动融资（PFI）模式最为成功的国家，在其推广PPP或PFI模式的早期也概莫能外。因此，PPP往往不是被当成一种提升公共采购效率的工具来使用，而是作为规避预算限制的措施被看重。

2008年国际金融危机爆发后，除了私人部门的债务风险问题外，如何加强公共部门的债务与财政风险监控也受到了国际机构和各国的高度重视。2011年IPSAS32的颁布，为公共部门处理PPP项下的负债问题提供了参考指南。IPSAS32的适用范围不仅包括政府付费类PPP项目，还包括使用者付费类PPP项目，也就是，这两类项目的资产及负债都要记入政府的资产负债表。

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