股份支付的相关问题浅析

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一、基本概念

（一）股份支付的含义

股份支付是指企业为了获取职工或者其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

（二）股份支付的主要环节

授予日——可行权日——行权日——出售日，授予日至可行权日之间的时间称为等待期。

（三）股份支付的类型

二、股份支付的会计处理

（一）获取职工服务

（二）获取其他方服务

以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理：　

其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。　　

其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。　

（三）案例

A公司董事会2007年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，2008年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须从2008年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股6元购买100股该公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股9元。

第一年有5名管理人员离开该公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%，年末该期权的公允价值为12元；第二年又有3名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，年末该期权的公允价值为14元；第三年又有1名管理人员离开公司，年末该期权的公允价值为19元。2011年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。

1、如果以权益结算股份支付：

（1）授予日不做会计处理。

（2）2008年12月31日

公司预计支付股份应负担的费用=9×100×100×（1-15%）=76500（元）

2008年应负担的费用=76500÷3=25500（元）

借：管理费用　25500

　　贷：资本公积--其他资本公积　25500

（3）2009年12月31日

公司预计支付股份应负担的费用=90000×（1-10%）=81000（元）

2009年应负担的费用=81000×2÷3-25500=28500（元）

　　借：管理费用　　28500

　　　　贷：资本公积--其他资本公积　　28500

（4）2010年12月31日

公司实际支付股份应负担的费用=9×100×（100-5-3-1）=81900（元）

2010年应负担的费用=81900-25500-28500=27900（元）

　　借：管理费用　　27900

　　　　贷：资本公积--其他资本公积　　27900

（5）2011年1月1日

向职工发放股票收取价款=6×100×（100-5-3-1）=54600（元）

借：银行存款　　              54600

　　资本公积--其他资本公积　　81900

　　贷：股本　                      9100

　　        资本公积--股本溢价      127400

2、如果以现金结算股份支付

（1）授予日不做会计处理。

（2）2008年12月31日

公司预计支付现金应负担的费用=12×100×100×（1-15%）=102000（元）

2008年应负担的费用=102000÷3=34000（元）

借：管理费用　　34000

　　贷：应付职工薪酬--股份支付　　　34000

（3）2009年12月31日

公司预计支付现金应负担的费用=14×100×100×（1-10%）：126000（元）

2009年应负担的费用=126000x2÷3-34000=50000（元）

借：管理费用 　　50000

　　贷：应付职工薪酬--股份支付　　50000

（4）2010年12月31日

公司实际支付现金应负担的费用=19×100×（100-5-3-1）=172900（元）

2010年应负担的费用=172900-34000-50000=88900（元）

借：管理费用　　88900

　　贷：应付职工薪酬--股份支付　　88900

（5）2011年1月1日

　借：应付职工薪酬--股份支付 　　172900

　　 贷：银行存款 　　172900

三、关于高管股权激励（增资或受让股权）按照股份支付会计核算的IPO案例

（一）政策背景

《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南中明确说明：企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由本准则进行规范。

证监会会计部2009年2月17日印发的《上市公司执业企业会计准则监管问题解答》[2009]第1期中明确规定，上市公司股权激励行为，应按股份支付进行会计处理；

上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理

（二）有关案例

1、瑞和建筑：严格按照会计准则进行处理

2009年7月24日，瑞和有限股东会通过决议，同意瑞展实业将所持有的瑞和有限20%股权以2,400万元价格转让给邓本军等47位公司管理层及员工，将所持有的瑞和有限10%股权以2,000万元价格转让给嘉裕房地产。2009年7月26日，瑞展实业与前述股权受让方签订《股权转让协议》；2009年7月28日，深圳市公证处对前述《股权转让协议》进行了公证。

由于在同一时点上的转让给员工与战略投资者的价格不一致，瑞和股份以转让给战略投资者的价格作为公允价值 ，将转让给员工的股份作为股份支付处理，在2009年度确认管理费用1600万元，导致当年净利润较2008年出现较大幅度的下滑。

2、新筑股份：公允价值并非PE入股价格

2007年8月30日，公司召开临时股东大会审议通过关于增资扩股的议案。2007年9月，德润投资出资2,000万元，兴瑞投资出资4,000万元，自然人夏晓辉出资4,000万元，谢超出资3,000万元对公司进行增资；

以预期公司2007年的业绩乘以10倍市盈率定价，增资价格为10元/股，公司注册资本增加1,300万元，增至6,800万元，溢价11,700万元计入资本公积。

2008年10月，公司部分非国有股东向公司中、高级管理人员48人合计转让1,959,705股股份，且以每股1元转让方式向管理层实施股权激励，新筑股份每股股份支付确认费用为5.23元，该价格显然未按照PE一年前入股的价格进行，但是对于该价格的确定方式，公司并未披露。

同时，新筑股份将该项费用1026万元列入非经常性费用，因此2008年度归属于母公司的净利润为8512万元，并未受到股份支付相关费用的影响。

3、风范股份：管理费用在员工服务期内摊销

2009 年5 月25 日，实际控制人范建刚与谢佐鹏签订《股权转让协议》，鉴于谢佐鹏所转让的专利技术对公司业务具有积极的推动作用，并考虑到在其加入公司后作为核心技术人员对公司今后业务技术提升的影响与贡献，根据协议股东范建刚将其持有的1%的常熟铁塔（常熟风范电力设备股份有限公司改制前身）股权以1元的价格转让予谢佐鹏。随后常熟铁塔进行了盈余公积转增，转增后谢佐鹏持有常熟铁塔102万股权。

2009年7月4日，常熟铁塔又进行了股权转让，并进行了增资扩股：实际控制人范建刚以每1元注册资本3.80元的价格向钱维玉转让600万注册资本，同意吸收赵金元等35位自然人及浙江维科成为公司新股东，增资的价格为每1元注册资本3.80元。

常熟风范将实际控制人范建刚以1元价格转让1%股权给谢佐鹏作为股份支付处理，股份数量102万（盈余公积转增后谢佐鹏的持股数），以7月4日增资价格3.8元作为公允价值，确认资本公积387.6万，同时确认一项资产（其他非流动资产），在谢佐鹏的工作合同期（5年）内分期摊销。

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