通力法律评述 | (中文版)简析《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》
作者：通力律师事务所 佘铭 | 史成 | 郭梦梅
2017年12月28日, 财政部、国家税务总局、国家发展和改革委员会、商务部联合发布了《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》(财税[2017]88号, 以下简称“《通知》”)。《通知》明确该递延缴税优惠追溯自2017年1月1日起执行。
自中国开放外商投资以来, 中国政府针对境外投资者在中国境内所取得收益的税收政策经历了不同的阶段:
1. 改革开放初期, 为鼓励外商投资, 中国政府提供了大幅的税收优惠政策。根据1991年公布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》[1]规定, 境外投资者从外商投资企业取得的利润可以全额汇至境外, 免征所得税。
2. 2008年1月1日, 《中华人民共和国企业所得税法》[2]及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》[3]正式实施, 同时废止了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》, 免征所得税的优惠政策也随之失效。直至今天, 境外投资者在中国境内取得的股息、红利等权益性投资收益与其在中国境内取得的其他收益一样, 需要缴纳预提所得税。具体税率视境外投资者所在的司法管辖区域而定。根据目前的相关规定及实践, 除境外投资者所在的司法管辖区域与中国订立的双边税收协定另行规定的情形之外, 对境外投资者取得的来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益, 一般以10%的税率扣缴预提所得税。
3. 2017年8月, 国务院出台了《国务院关于促进外资增长若干措施的通知》[4], 推出了22条指导性措施, 其中即提到了鼓励境外投资者持续扩大在华投资的税务政策, 即对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润直接投资于鼓励类投资项目, 凡符合规定条件的, 实行递延缴税政策, 暂不征收预提所得税。
此次《通知》的出台对于递延缴税相关事宜做了具体规定。我们在此将《通知》的具体内容作如下简单介绍。
《通知》明确境外投资者以其自2017年1月1日(含当日)后从中国境内居民企业分配取得的利润直接投资于鼓励类投资项目并符合一定条件的, 可享受递延缴税政策, 暂不征收预提所得税。
需要特别注意的是, (1)此处所称境外投资者, 是指《企业所得税法》所规定的非居民企业; 也就是说, 如果是境外个人在境内外商投资企业直接持股的情况下, 是无法享受《通知》项下的递延缴税优惠政策的; (2)《通知》规定的优惠政策并未免除境外投资者应缴纳的预提所得税, 而只是允许境外投资者在符合一定条件的情况下可以递延缴纳预提所得税, 也就是说在境外投资者最终实际收回享受递延缴税优惠的直接投资时, 仍应按规定向税务部门缴纳所递延的税款。
《通知》第二条详细规定了境外投资者可以享受递延缴税优惠必须同时满足的四个条件:
1. 境外投资者可以享受递延缴税优惠的分配利润必须是中国境内居民企业向其实际分配的已实现留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。
2. 境外投资者的直接投资行为必须是增资、新建、股权收购等权益性投资行为。除属于以下权益性投资行为范畴的境外投资者针对上市公司的战略投资[5]以外, 其他新增、转增、收购上市公司股份或者对关联方的收购行为均不符合享受递延缴税优惠的条件。
“权益性投资行为”包括: 新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积; 在中国境内投资新建居民企业; 从非关联方收购中国境内居民企业股权; 及财政部、国家税务总局规定的其他方式。
3. 境外投资者必须投资到鼓励类投资项目才能享受递延缴税优惠。所谓鼓励类项目是指, 在境外投资者持股期间, 被投资企业从事的经营活动属于《外商投资产业指导目录》所列的“鼓励外商投资产业目录”或《中西部地区外商投资优势产业目录》[6]。如税务部门对于是否属于鼓励类投资项目不确定的, 可以提请同级发改部门及商务部门出具意见。
4. 境外投资者用以直接投资的利润必须(1)如是现金分配的, 从利润分配企业直接支付到被投资企业或股权转让方名下; 或(2)如是实物或有价证券分配的, 从利润分配企业直接转移到被投资企业或股权转让方名下。中间不得支付或转移至任何第三方, 否则均不能享受递延缴税优惠。
境外投资者得知其在中国境内所投资的企业拟向其分配利润, 而境外投资者认为其符合递延缴税优惠条件的, 可以依据《通知》第三条规定, 向利润分配企业提供相关资料。利润分配企业审核境外投资者所提交的资料后认为境外投资者符合《通知》规定条件的, 应暂不扣缴境外投资者用于境内直接再投资部分利润的预提所得税, 将境外投资者所应分得的利润全部转至再投资被投企业, 并向利润分配企业的主管税务机关履行备案手续。
依据《通知》第七条, 境外投资者依据《通知》而享受递延缴税优惠的利润, 在其最终通过股权转让、回购、清算等方式实际收回这部分享受递延缴税优惠的再投资时, 应于实际收取相应款项后7日内向税务部门申报补缴递延的税款。
关于递延税款的征收, 我们有以下两点需要提请注意:
1. 境外投资者持有被投资企业权益期间, 如被投资企业发生重组的, 且被投资企业选择按照相关规定适用企业重组特殊性税务处理的, 则相关境外投资者可继续享受递延缴税的优惠, 在原持有被投资企业的权益置换为重组企业的权益时无需补缴递延的税款。
2. 《通知》第七条关于征收的操作规定不够清晰。比如: 在最终收回再投资时如何计算相应税款, 是将第一次的投资利润和再投资的利润分开计算还是一次合并计算？递延缴税的利润部分所适用的税率是适用利润分配时的税收政策项下的税率还是依据最终收回再投资时的税收政策确定？又比如, 在最终收回再投资时承担境外投资者预提所得税扣缴义务的应为最终收益的支付方(即被投资企业或者相关权益受让方), 但其应该如何执行其扣缴义务, 仅针对再投资的收益部分还是要覆盖递延缴税的利润部分？此外, 根据目前的外汇实践操作, 各地经办银行一般只有在收到境外投资者取得就最终收益的完税凭证后才会办理收益汇出, 那么各地经办银行只需收到再投资部分的完税凭证即可办理还是要在收到递延缴税的补缴凭证后再办理？而理论上境外投资者可在实际收取相应款项后7日内补缴递延税款, 但是一旦利润已经汇出境外, 税款的缴付会遇到操作上的困难, 如支付到哪里等。这些问题还有待税务部门进一步明确。
《通知》的适用可追溯至2017年1月1日(含当日); 即在2017年1月1日(含当日)起, 如境外投资者已经做出符合《通知》规定的直接投资, 且已扣缴了预提所得税, 可在其实际缴纳相关税款之日起三年内申请追补享受该政策, 退还已缴纳的税款。但是, 如境外投资者意图将所退还的税款作为股息、红利汇至境外的, 其仍应就汇出部分缴纳相应的预提所得税。
《通知》第四条要求税务部门履行事后监管的职责。如发现不符合规定的情况, 除属于利润分配企业责任外, 应依法追究相关境外投资者延迟纳税责任。
《通知》的出台反映了中国政府部门希望通过递延缴税, 使境外投资者可以利用原需用作缴纳税款的利润部分进行再投资以获取更大的回报, 以进一步鼓励境外投资者持续扩大其在华投资, 提高我国存量外资的利用率。我们将会进一步关注《通知》的后续进展, 以澄清目前尚不确定的一些问题。
【注释】
[1] 主席令第45号, 全国人民代表大会1991年4月9日公布, 2008年1月1日废止。
[2] 主席令第63号, 全国人民代表大会2007年3月16日公布, 2017年2月24日修正。
[3] 国务院令第512号, 国务院2007年12月6日公布。
[4] 国发[2017]39号, 国务院2017年8月16日发布。
[5] 符合条件的战略投资是指符合《外国投资者对上市公司战略投资管理办法》(商务部、中国证券监督管理委员会、国家税务总局、国家工商总局、国家外汇管理局令2005年第28号, 商务部、中国证券监督管理委员会、国家税务总局、国家工商总局、国家外汇管理局2005年12月31日公布, 2015年10月28日修正)规定的战略投资。
[6] 上述两个目录目前均为2017年修订版。
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