对营利性民办学校提供税收优惠是保持其市场竞争力的必要选择
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民办教育研究 | 营利性民办学校应该享受税收优惠
文 | 吴华 浙江大学教育学院教授，博士生导师；王习 浙江大学教育学院博士研究生
2002年，全国人大制定《中华人民共和国民办教育促进法》（以下简称《民促法》）。为鼓励和吸引民间资金兴办学校，《民促法》进行了一项重要的制度创新，允许民办学校举办者在办学有结余的前提下从学校结余中取得合理回报（《民促法》第五十一条），但民办学校仍然在民政部门登记为“民办非企业单位（法人）”，并享受相应的税收优惠政策（《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》第三十八条）。这看似冲突的制度设计，一方面是受当时《中华人民共和国教育法》第二十五条的限制（“任何个人和组织都不得以营利为目的举办学校和其他教育机构”），另一方面又要照顾当时民办学校举办者普遍的营利倾向。
尽管“合理回报”的制度设计一直受到诸多质疑，但事实证明了它在当时国情下的合理性。从《民促法》颁布实施到2016年底的13年间，民办学校从当年的6万多所增加到17万所，民办学校在校学生也从当年的1100万人增加到现在的4800万人，民办教育不但实现了巨大的规模扩张，而且实现了明显的质量提升，从学前教育到高等教育，无论学历教育还是非学历培训领域，都涌现出一大批知名品牌，成为我国教育事业重要的增长源泉和引领推动教育改革的重要力量，适应了我国社会主义市场经济发展的需要，更在一定程度上满足了老百姓对多样化、优质教育的需要。
但是，《民促法》修改以后，在新法 “对民办学校按营利性和非营利性进行分类管理”（《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》第四十四条）的制度框架中，营利性民办学校相对于非营利性民办学校需要额外承担税收成本，由此导致营利性民办学校市场竞争力的下降。大范围的相关调研表明，完全的捐赠办学在今天的现实国情中仍然是少数，营利倾向依然是民间资金兴办学校的一个重要经济动机，当分类管理导致民办学校举办者的这种动机在非营利性民办学校难以实现后，选择举办营利性民办学校符合正常的投资逻辑。因此，保障营利性民办学校的生存与发展就成为促进民办教育健康发展的重要任务，而对营利性民办学校提供税收优惠就成为实现上述政策目标的自然选择。
遗憾的是，这个逻辑并没有成为学术界和决策部门的共识。
从我国民办教育30多年来的发展实践观察，民办学校整体上有超过公办学校的市场竞争力。分类管理以后，民办学校一分为二，非营利性民办学校在原有竞争优势的基础上预期将会得到更多的政策扶持，此类学校的市场竞争力应该不会下降。但是，营利性民办学校是否能够保持原有的竞争力则是一个疑问。与非营利性民办学校相比，营利性民办学校在目前的分类管理框架下将在两个方面受到负面影响。
一是财政资助下降。《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国民办教育促进法>的决定》（简称《修法决定》）第七条规定：“县级以上各级人民政府可以采取购买服务、助学贷款、奖助学金和出租、转让闲置的国有资产等措施对民办学校予以扶持；对非营利性民办学校还可以采取政府补贴、基金奖励、捐资激励等扶持措施。”这意味着今后营利性民办学校得到政府补贴的可能性大幅下降。这个判断在2017年1月18号公布的国发［2016］81号文件《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（以下简称《若干意见》）中得到证实，其中第六条要求“建立差别化政策体系。国家积极鼓励和大力支持社会力量举办非营利性民办学校。各级人民政府要完善制度政策，在政府补贴、政府购买服务、基金奖励、捐资激励、土地划拨、税费减免等方面对非营利性民办学校给予扶持。各级人民政府可根据经济社会发展需要和公共服务需求，通过政府购买服务及税收优惠等方式对营利性民办学校给予支持”。
二是税负成本上升。相对于修法前的非营利组织状态，修法后的营利性民办学校须到工商行政管理部门进行企业法人登记（《民办学校分类登记实施细则》第九条规定正式批准设立的营利性民办学校，依据法律法规规定的管辖权限到工商行政管理部门办理登记），学校运行期间需要缴纳增值税、企业所得税、房产税等多项税负（《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》财税［2004］39号，简称《税收通知》）。初步测算表明，如果营利性民办学校缴齐这些税，相对于非营利性民办学校将大幅增加办学成本30%以上。
综合以上两个方面的政策预期，营利性民办学校的市场竞争力下降难以避免，如果营利性民办学校指望通过提高收费来抵消前述政府资助下降和税收成本上升的财务压力，那么，无论是经验还是经济学的理论分析都会得出营利性民办学校市场竞争力将下降的结论。为了避免营利性民办学校丧失市场竞争力，对营利性民办学校提供税收优惠成为必要的政策选择。
对照我国民办教育在修法前的政策实践，对营利性民办学校提供税收优惠并不存在制度上的冲突和实践上的障碍，学术界和政府职能部门的困扰在于对营利性民办学校提供税收优惠政策的理由缺乏系统的论证和普遍的说明。这既是修法前对要求取得合理回报的民办学校的税收优惠政策十几年难以出台的重要原因，也是本次《修法决定》和国务院《若干意见》对营利性民办学校税收优惠政策依然语焉不详的问题所在。
上面对营利性民办学校提供税收优惠政策的阐述是基于实践理性的视角：没有税收优惠政策，营利性民办学校的市场竞争力下降，竞争力下降导致举办民办学校风险增加，风险增加导致民间投资减少，民间投资减少导致民办教育发展受挫和分类管理的失败。因此，对营利性民办学校提供税收优惠政策是必要的。但是，这种基于具体政策目标的必要性论证难以回应对分类管理必要性的质疑：获得税收优惠的营利性民办学校相当于修法前要求取得合理回报的民办学校，那分类管理还有必要吗？同时也难以回应对营利性民办学校税收优惠政策合理性的质疑：营利性民办学校竞争力不足需要税收优惠，那是否所有竞争力不足的行业或企业都需要税收优惠呢？所以，要说明营利性民办学校税收优惠政策的合理性，我们还需要一种新的分析视角和论证逻辑。
教育在现代社会具备了两个重要的功能：一方面，教育是每个社会成员的生存必需品，人们只有接受教育才能在社会上生存与发展，由此导致社会对教育的需求日益旺盛；另一方面，教育又是国家之间竞争的重要基础，国力的竞争，在一定程度上就是教育的竞争。这两个方面的结合，使教育在现代社会成为政府必须予以保障的公共产品。因此，在公办教育和民办教育共同发展的格局中，民办学校终止办学就意味着政府需要用更多的公共资源来保障原有的教育供给格局。为了更生动、更深刻地刻画教育在现代社会中的这种特点和功能，我们可以将教育称为“政府责任产品”，以凸显政府对教育供给的责任主体地位。有了这样的观念基础，立即可以得到一个推论：民办教育使政府能够更好地履行其教育责任，因此，任何以低于公办教育办学成本向社会提供教育的民间办学行为都应该受到政府的鼓励和支持。这就为政府对营利性民办学校提供税收优惠政策确立了合理性基础。
现在我们再从效率方面作进一步的论证。
与公办学校相比，民办学校在微观层次向学生提供的教育产品没有区别，但是，民办学校能够通过占用（消耗）更少的公共资源为学生提供同样的教育产品，说明民办学校比公办学校有更高的资源利用效率。
宏观层面的分析更加形象。根据前面把教育理解为“政府责任产品”的理念，假设没有民办教育，政府为了保障同样的教育供给，需要用公共财政支撑原来由民办教育提供的教育公共服务，由此可以计算民办教育的财政贡献（按照当年各级教育生均公共财政预算教育事业费乘以民办教育对应的学生人数计算），详见表1。
把民办教育的财政贡献与其所得到的公共财政资金数额进行对比不难发现，民办教育得到的公共财政资金只相当于其财政贡献的十七分之一（见表1、表2）。这一方面说明民办教育没有受到公正的对待，另一方面也说明，民办学校对公共财政资金的利用效率要远远大于公办学校。
用2013年民办教育在校生人数占全国学生总数的比例（16%）与2013年民办教育分享的公共财政资金占当年全国预算内教育事业费的比例（1%）对照，也可以得到同样的结论。
上面的讨论并没有区分营利性民办学校与非营利性民办学校，因为不但民办学校与公办学校在微观层面的教育教学活动不存在所有制区别，营利性民办学校与非营利性民办学校在微观层面的教育教学活动也不存在与其办学动机相关的区别。这种无差异性表明，即便是基于公共利益的立场——更多的教育供给、更高的公共资源利用效率——也必然得到同样的结论：对非营利性民办学校的税收优惠政策同样适用于营利性民办学校。反过来，如果我们不对营利性民办学校提供税收优惠而导致民间资金望而却步和民办教育供给减少，结果政府需要花费十倍以上的代价去满足原来用不足十分之一的公共资源就可以满足的社会需要，那就太得不偿失了。
其一，美国的多个州政府会对营利性学校提供直接税收减免。根据美国教育部创新与改进办公室和非公立教育办公室2009年出版的美国各州对私立学校的管理规程汇总报告，在美国50个州中，包括堪萨斯、科罗拉多、伊利诺伊等在内的21个州对所有营利性学校的动产和不动产财产免除财产税，一些州对于营利性私立学校售卖的餐食、教科书、通勤校车等相关的行为和收入免除税负。在美国的联邦、州、地方三级税收系统中，公立小学和中学的主要收入来自于地方税收，而财产税是支撑地方公立教育系统的最重要税源。以2012—2013年度为例，公立中小学的财政来源有45.5%来自于地方拨款，其中在地方对公立学校的拨款中，36.8%来自于地方政府所收的财产税。财产税作为地方政府的主要收入来源，也是公立学校系统重要的资金来源，对于营利性学校免收财产税在一定程度上体现出地方政府对于私立学校的支持。
其二，美国以众多变通方式对私立学校给予资金支持。尽管美国宪法和其他法律规定都禁止公共学校的资金用于宗教类学校和其他私立学校，但是在现实中对于私立学校常常通过学费抵税、教育储蓄账户或教育券等项目来进行资助，目的是保障学生和家长的择校权。其中学费抵税项目是近二十年来向就读私立学校的学生提供更多资助的项目，被称为“新型教育券”，家长或企业捐赠部分税负给学校学费组织或奖学金组织，由这类非营利组织将税负转化为奖学金，支持孩子到各种营利、非营利和教会私立学校入读。
以亚利桑那州和宾夕法尼亚州为例：亚利桑那州税务局规定每个学费组织90%的收入必须用于为私立学校的学生提供奖学金，2015年由各类学费组织提供的奖学金总额为1.15亿美元。从1998年这一类项目开始运行到2015年，亚利桑那州的学校学费组织共收到9.5亿美元的所得税抵扣捐赠，共有7.8亿美元的所得税收入用于支持家长和儿童选择私立学校就读。宾夕法尼亚州从2001年开始实施改善教育税收抵免项目，企业可以向非营利性的奖学金组织、教育提高组织等捐款，为本州家境贫困的学生选择任何公立或私立学校提供奖学金，企业所捐金额的75%～90%可以用来抵扣税负，上限为75万美元；2012年该州又增加了机遇奖学金税收抵免项目，特别为州公立学校测试系统中位列倒数15%的中小学校的学生选择其他公立或私立学校提供奖学金。通过各类学费抵税项目，2015年美国有17个州将总计约8.3亿美元的个人和企业税负通过学费和奖学金的形式转化为对私立学校的财政支持，有23.4万学生因此受益。
美国的实践表明，对营利性民办学校提供税收优惠也是完全可行的。非但如此，借鉴美国的做法，我们在营利性民办学校的税收优惠政策中也可以有更加灵活的、多样化的、鼓励地方创新的政策方案，而这恰恰是本次修法的一个重要指导思想。
在完成对营利性民办学校提供税收优惠政策合理性的论证以后，设计具体的税收优惠政策仍然是非常复杂和充满挑战的一个任务。在目前的法律体系中，任何关于税收的立法都只能通过全国人大或国务院来决策，地方没有相应的立法权（《中华人民共和国立法法》第八条、第六十五条；《中华人民共和国税收征收管理法》第三条）。因此，对营利性民办学校提供税收优惠的政策设计，首先需要在国家层面就“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”作出相应规定，然后才谈得上地方的落实和创新。
综合《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税［2004］39号）《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税［2014］13号，简称《免税通知》）等相关法律法规以及各地为吸引民间投资出台的优惠政策，可以对地方政府在营利性民办学校税收优惠政策方面的政策空间作一些基本判断。
第一，在现行税收法律框架内，营利性民办学校不可能获得免税资格。《企业所得税法》第二十六条、《企业所得税法实施条例》第八十四条、《免税通知》对企业免税资格的认定建立了一套非常严格的标准，在这个标准下，营利性民办学校不可能获得免税资格。
第二，在现行税收法律框架内，营利性民办学校可以获得税收优惠。《修法决定》第八条规定：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策，其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”《若干意见》第六条规定“各级人民政府可根据经济社会发展需要和公共服务需求，通过政府购买服务及税收优惠等方式对营利性民办学校给予支持”，第十四条规定“对企业办的各类学校、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税”，明确表明营利性民办学校可以获得税收优惠。《税收通知》第一条规定“对从事学历教育的学校提供教育劳务取得的收入，免征营业税”，“对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税”。虽然2004年还没有营利性民办学校，该项优惠政策是否适用于2017年9月1日以后的营利性民办学校还需要确认，但营利性民办学校可以享受税收优惠的政策导向还是明确的。
第三，在现行税收法律框架内，营利性民办学校的税收优惠可以充分接近零税率。税收优惠政策作为国家产业政策的重要组成部分，其目的在于减轻企业负担，通过降低企业税负成本提升企业的市场竞争力，从而吸引更多民间资金进入该产业，对营利性民办学校提供税收优惠完全符合这一政策逻辑。从前面关于教育是“政府责任产品”的分析可知，对营利性民办学校提供任何程度的税收优惠都具有法理和经济上的合理性。根据《企业所得税法》第三十六条、《税收通知》等相关文件规定，并参照《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》（国办发［2014］15号）的税收优惠政策，国务院在修订《民办教育促进法实施条例》时可以作出“对营利性民办学校免征或减按3%的征收率征收增值税，免征或减按15%税率征收企业所得税”等税收优惠规定，为地方创造性地利用财政税收工具支持营利性民办学校发展提供更加宽松的政策环境。
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本文来源于《中国教育学刊》2017年第三期，仅作分享交流用。著作权归原作者所有；图片来源于网络。若转载请注明出处。
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