华洋如何同税：近代所得税开征中的外侨纳税问题

作者魏文享为华中师范大学中国近代史研究所教授

原文载《近代史研究》2017年第5期，注释从略

专题论文

华洋如何同税：近代所得税开征中的外侨纳税问题

魏文享

鸦片战争之后，西方主要资本主义国家凭借不平等条约，在中国陆续开辟通商口岸及租界，实施商品及资本输出政策。与此相应，英、法、美、德、日、俄等国短期或长期寓华侨民迅速增加。早期侨民以外交官员、传教士、商人为主，随后工商雇员及自由职业者也纷沓来华淘金谋生。甲午战后，清廷允许外商在华设厂，各国竞相扩张实业，外侨在华就业群体更趋扩大，且在租界形成相对完备的市场和职业体系。依英、法、美等国税法成例，外国人在其本国获取收入且居留达一年以上，应与国民同等纳税。然在中国，西方各国借口《南京条约》《天津条约》及各专属条约特权，仅缴纳5%的关税及减半之子口税，对中国政府开征的印花税、营业税、所得税、统税等概予抵制，严重破坏税权平等和对等原则。自清末至民初，中国政府与西方各国多有交涉，除关税自主略有所成外，其他税类一直拖延未决。到1936年国民政府开征所得税时，华洋不同税问题全面引爆，外侨逃税问题引发舆论普遍关注，所得税开征成为根本解决外侨纳税问题的关键节点。

所得税是中国引自西方的新税种，从晚清时期即开始筹备，到抗日战争全面爆发前夕方正式开征。1936年7月，立法院通过《所得税暂行条例》，规定所得税按营利事业所得、薪给报酬所得、存款利息所得三类征收。条例明确规定，不论是国民还是外侨，达到标准均须缴纳。在税令颁布后，国民政府外交部就照会各国驻华使馆，要求转饬外侨依法纳税。西方各国一本前例，或拒或推，不愿就范。国民政府财政部、外交部展开一系列交涉，期冀有所突破。国内工商界及学界亦发表言论，或表达不满，或出谋划策。循其过程，可对近代中国外侨纳税问题作一全面梳理，亦可于政治外交视野下审视税制革新的内在逻辑。国内商界的强烈反应表明，华洋是否同税问题既关系民族工商业之发展，也影响到国民的纳税意愿。就学界研究而言，有学者关注到单一税种的外侨纳税问题，还缺乏对外侨纳税问题的整体讨论，外侨纳税的财政效应及其与国内税收的联动关系亦需评估。本文拟运用税务、外交档案及报刊史料，对此作一剖析。

一、 条约特权与西方各国对所得税的拒诿

所得税（Income Tax）系指国家对个人或法人的营业、投资或劳务所得按一定限额和税率征税。英国是所得税开征最早的国家，在18世纪末期已有制度雏形，后虽经周折而最终确立。至第一次世界大战时，以所得税、遗产税为主体的直接税在英国财政收入中约占过半比例。所得税制在欧洲为法国、意大利、德国等国效仿，至19世纪末20世纪初都不同程度地建立了所得税制。美国在南北战争时期已有所得税立法，后一度中断，1913年税法（Revenue Act of 1913）颁布之后，个人年收入在3000美元以上者须累进缴纳联邦所得税。此后，税制不断完善,也明确规定外国人须纳税。20世纪20年代，所得税已成为欧美主要发达资本主义国家的核心税种，且均将外国侨民纳入征税范围。在19世纪后期，在美国的华工和中国移民增加。华侨在美均须缴税，在所得税外，还有矿照税、人头税、医院税、码头税、渔业执照税等各项税捐。根据柯立芝（Mary Roberts Coolidge）的统计，美国加州华工在1850年到1870年纳税总额即达49084万美元之巨。各国所采标准稍有不同，有的采属地主义，有的采课源之法。按对等原则，西方国家对外国公民征税，其在华侨民亦应同规办理。不过，西方国家显然并没有打算给予中国同等待遇。

在晚清民初，中国在考察欧美及日本所得税制度时强调其分级累进征收的“良税”特质，以便为推行这一新型税种增进合法性，这其中其实已经注意到外侨纳税问题。1911年，度支部拟订《所得税章程草案》30条递交资政院审议，将所得税分三类征收。1914年，北京政府在前草案基础上参酌日本章制，制订《所得税条例》28条。所采标准涉及居所和营收所得，并未限定国籍，意味着在中国居住一年以上之外侨须照章纳税。1920年7月，政府设所得税筹备处，要求各省开征。此时政局混乱，旧厘未裁，又增新税，商会联合自治团体频繁表示抗税，所得税难有实质推进，对外侨征税也暂未提上议程。

至南京国民政府时期，因国防财政需求，所得税开征获得突破。1936年7月，立法院通过《所得税暂行条例》。在《所得税暂行条例》施行细则第二条规定：驻在中华民国境内各国外交官之所得，免予征税；第三条规定：在中华民国境内居住未满一年之外国人，其所得之来源不出自中华民国境内者，免予征税；第四条强调，免税规定是采“国际相对主义”，外国对于中华民国有同一待遇者方能适用。西方各国在其本国对包括华人在内的外侨征税，依理在中国自应纳税。1936年9月，财政部长孔祥熙在国民党中央党部的报告中就向外侨征税问题有详细说明：所得税是以普遍、公平为原则，所有居住国境内的本国人和外国人，都应该一律课税，已经成为各国的通例。中国的所得税立法及施行细则是参酌英法美等国成例，采相互主义原则对在华外侨征税，“相信在华外侨也能一本平等互惠的精神，接受我国良好的新税制”。按法条规定及官员解释，国民政府征收所得税采用的是属地与课源相结合的方法，除有豁免权的外交官外，均应与中国国民同样纳税。

《所得税暂行条例》刚一公布，国民政府财政部、外交部就开始着手与外国交涉。1936年8月，财政部咨请外交部，要求照会各国，转饬各在华侨民照章纳税。财政部以为，“我国在外侨民，亦曾向所在国政府缴纳所得税，预料各友邦对我国征收其在华侨民之所得税，亦必一致予以协助”。这一想法显然过于乐观，外交部在收到咨请后，就提醒财政部，“我国征收各项捐税，外侨往往坚辞抗拒，延不缴纳……现在营业税、印花税两税交涉尚未就绪，而所得税又将开始征收，闻沪上外侨已纷纷集议，表示反对，将来征收外侨所得税时，势必发生冲突”。在外侨纳税的原则问题未得解决之前，增开新税激化了已经存在的争议。

外交部实时将照会及税法翻译文件送交各国驻华使馆，要求各国同意中国征收所得税。9月22日，财政部直接税筹备处处长高秉坊到上海招待新闻界，向社会报告中央举办所得税经过，同时分访各国使馆，请求协助推进。9、10月间，各国回复陆续到达，结果令人失望。各国态度大致有以下几种：

一是明确反对，主要是日本、法国和美国。日本的态度不难理解。在第一次世界大战后，日本在华政治、经济及军事力量不断增强。1931年之后，更是占据东北，策动所谓华北五省自治，准备发动全面侵华战争。征收所得税有助于增强中国政府的财政能力，日本自然是竭力反对。日本在回复中称：“日本政府对于贵国向日本侨民课赋所得税绝难承认。”中国政府对日本的态度早有预料，也未将日本视为主要交涉对象，后续交涉主要以英、法、美、德等国为主。

在欧美诸国中，法国反对最力。法国政府复照认为：“根据天津条约第四十款，本国侨民不受此种义务之约束。除转呈本国政府决定外，本使提出一切保留并请转知财政部令饬所属避免对于此事发生误会。”查中法《天津条约》第40款规定如下：“日后大法国皇上若有应行更易章程条款之处，当就互换章程年月，核计满十二年之数，方可与中国再行筹议。”法国借其中更易条款需再行筹议之语不承认中国政府新定税法。法国又据1858年《中法天津条约》第23条和《中法通商章程善后条约》第7条，强调法国侨民受领事裁判权保护，不受中国法律管辖，应免除其他内地捐税。那么，这两项条约是否赋予法国免税特权呢？且反观条约内容加以检视。《中法天津条约》第23条规定：“大法国货物，在通商各口已按例输税，中国商人即使带进内地，经过税关，只照现例输税，不得复索规费。按今税则是有准绳，以后毋庸加增。倘有海关书役人等不守例款，诈取规费、增收税饷者，照中国例究治。”《中法通商章程善后条约》第7条规定：洋货运销内地或法商从内地收购出口，只纳子口税百分之二点五，不纳厘金税。这两项条款规定法国在缴纳现有关税及子口税之后，不需缴纳厘金及其他相似的通过税种，但并未排除征收其他税种的权利。法国以此为据，实际上是将关税问题上的税率协定权转换成了普遍意义上的税收协定权。

在美国方面，美国驻华大使约翰逊（Nelson Trusler Johnson）在接到中国照会后，即电告美国政府。至9月下旬，使馆正式派员向中国外交部答复照会，“奉本国外部指令以为此项条例对于本国侨民不能适用”。理由是所得税并未明列于1903年的《通商行船续订条约》之中，所以不能明确表示支持。按当时中国与英国、美国、日本均据《辛丑条约》续签有通商行船条约。美国同意中国可以征收出产、销场和出厂等税，但因彼时所得税尚未规划，并不在其列。美国借此予以推脱，诚属强词夺理。与法国一样，美国其实也不愿放弃已在事实上拥有的免税特权。

二是观望拖延，主要是英国、荷兰、葡萄牙和西班牙等国。英国以《南京条约》《天津条约》为依据，认为侨民受领事裁判权保护，在协定税率下，中国无权向侨民征税。英国是将治外法权加以泛化，由司法而扩展至征税领域，从而实现对中国租税主权的分割。只是在交涉之中，英国的态度相对和缓。1936年2月27日，英国大使在递交国民政府之备忘录中说明：英政府准备在可能之范围内，使英国在华侨民缴纳经营及合法租税，但此项租税，须为向全国人民征收，且由全国人民缴纳，非专为歧视英人而设者。在华英商会长曾表示赞同中国征收所得税。但在8月20日，据《字林西报》载：英商会长马锡尔又完全否认表示赞同之语，再次强调须全国人民一致遵行为原则。与法国、美国稍有不同的是，英国承认中国有开征所得税的权利，又设置华洋内外一体同征的前提，以税权平等的堂皇理由避免自身成为率先征税的对象，体现出更加灵活的外交立场。荷兰、葡萄牙、西班牙等国在华经济所占比例和侨民数量较少，对中国政府征收所得税一事反应较为平淡，表达了与英国相似的立场。

三是未予拒绝，但要求延迟，以德国、奥地利为主，俄国态度也相近。前面所列是与中国签订有不平等条约的国家，德国和奥地利国在第一次世界大战中成为战败国，战后放弃对华领事裁判权及治外法权。因此，不能以治外法权作为避税理由。当然，德、奥也不愿意直接将税款送给中国。德国强调：“中国政府从前曾有对于德国人民无差别待遇之保证，希望仍本此旨办理。”虽未明确反对，但不愿意成为先交税的“吃亏者”。俄国在十月革命之后，宣布放弃在华外交特权，在最初的交涉中既未表反对，也未表支持。到1925年，苏俄也颁布政策免除暂时留俄之外国人所得税。在此后的交涉之中，苏俄并未有意为所得税问题设置障碍。

整体上看，在条约国家中，法国、美国和日本是主要的抵制国家，英国、荷兰等国态度稍为和缓。各国所持理由可归结为税收协定、领事裁判及无差别待遇三项。外交部对各国态度已有预期，财政部仍难以接受。财政部部长孔祥熙致函外交部称：“依照国际法通例，凡住居我国国境之人民，不分国籍，均应有遵守住在地法律之义务”，外侨纳税应予免税的条款，在施行细则内均已明白规定，“尤不容其横生异议，希外部依约法法令，分别驳复”。财政部的压力来自国内，“外侨纳税问题，如不解决，不特税收受其损失，且必致以不公平之结果，滋生非议”。在政府与以商会、自由职业者公会为代表的纳税人团体进行交涉的过程中，纳税人确将外侨不能纳税列为暂缓税政的理由之一，公众舆论对此也持激烈批评态度。财政部为平息舆论不满，不得不向外交部施加压力。

二、 西方各国对其他税类之态度及拒税之源流

外侨缴纳所得税问题在1936年所得税开征时全面引爆，事实上在此之前，外侨纳税问题即已存在。这意味着，关于所得税的交涉并不只是涉及这一单一税种，而是与外侨纳税问题的整体解决相关。欲明其症结，不能不对过往交涉加以探究。

如以税类而分，西方商民须向中国缴纳的税收包括两大部分：以关税及子口税为主体的通过税；以印花税、所得税、营业税、统税等为主体的直接税。西方各国希望保持关税特权，同时避免繁苛的内地税。直接税是依税收普遍原则及对等原则征收，亦同步向在境内的外国侨民及公司、商号征收。在所得税问题爆发之前，双方的明争暗战一直存在，所得税只是更加激化了中外之间的税权争议。

印花税是早期华洋同税问题争议的核心税种之一。印花税是民国初年开征的新税，也被认为是程序相对简单、较易征收的直接税，但自开征伊始就遭到西方各国抵制。在1912年，政府公布印花税法后，财政部即将之译成外文送交外交部照会各国，希望同步实现对洋商征税。根据1913年6月外交部致财政部的函复中介绍的情况，英、法、美等国外交团经聚议，一度赞成洋商亦应认缴此税。但这一赞成是有条件的：中国人先办理，才能推及洋商。到印花税正式在国内推行，外交部再次照会各国公使转饬侨民缴纳，各国公使又会衔答复，“表示异议，认为不能施行于本国人民”。到1915年，葡萄牙政府的态度有所松动，曾电令在华葡商遵照办理。至于全面实质的外交交涉，则因欧战而陷入停顿。

北洋政府无法强制开征印花税，除了外交上的弱势，还因外侨多聚居于租界之内，欲征而不得。在一战结束后，财政部避难就易，转而将对租界内华人征收印花税作为重点。1918年，财政部拟订《租界内华人实行贴用印花办法》，规定凡居于租界之华人应依1912年及1914年修正印花税法纳税。外交部照会各国公使“转饬各租界领事实力协助，俾利进行”。公使团仍不置可否，日本则明确反对。公使团又提出强制修改意见六条，要求改工部局警察为外国警察担任检查，工部局可分配罚金。1919年11月，财政部修改了征收办法，接受公使团的条件。政府让渡税收检查权，单独对租界内华人征税，引发商民严重不满。上海总商会表示，“各国现行法令，凡关于捐税之收纳，无论本国与外国商民，皆一体办理，断无如大部现订印花办法之偏苦者。穷其弊之所极，势不至尽驱华商而皆为洋商不止”。天津、汉口总商会也表达抗议。财政部要求商民顾全大局，履行纳税义务。不过因中国税务机关没有在租界内的征税执行权，再加上商会反对，华商仍拒贴印花票。

除分税类的单独交涉外，中国政府也尝试通过国际交涉来解决租界外侨拒税问题。在1922年2月北洋政府外交部关于太平洋会议的说帖中，明确提出：“一国人民入他国之领土即必遵守其国之法律，因亦即必征纳其国家之租税”，“深望各国友邦允于界内遵照吾国国税法例，务使旅居外侨一律按法纳税”。说帖还提出中国现行之印花税、烟酒税、所得税可由租界之工部局代收。外交部提出，“愿各友邦将此等阻碍撤除，使中国政府之租税权得以推行无阻也”。中国政府提议：凡外侨在中国领土者，无论其为租界内或租界外，均应与中国人民同一服从中国政府公布之税法。遗憾的是，在美、英、日等国把持之下，中国并无话语权。为解决山东问题，中国在治外法权、租界问题等议题上不得不采取妥协政策。

1928年7月，国民政府经过艰难交涉，与各国改订新约，争取到关税自主权，但各国并没有承认完全的租税主权。1932年4月，上海公共租界工部局聘请的英国人费唐（Richard Feetham）提交的报告书出炉，报告建议推迟租界交还中国，遭到中国官民强烈反对，但这实际上代表西方国家不愿放弃租界利益。

至于印花税、营业税等涉外税种，在推行过程中都遭遇各国抵制。1928年1月，国民政府财政部致函外交部称，“推销租界印花，外领尚持反对”，希望通过外交途径推动印花税征缴。3月，外交部训令特派江苏交涉员郭泰祺会同财政部驻沪办事处与领事团切实交涉，要求依据1919年所颁行的贴用办法征缴印花税。经反复协商，租界华人纳税稍有起色，洋商纳税仍停滞不前。福州、厦门之税务交涉员曾尝试照会各领事，各国领事多置之不理，“尚难完全就范”。1929年8月，上海市政府与公共租界工部局订立推行印花税办法三条，工部局承认可以适用，但不能强迫外侨去贴用印花。到1935年，国民政府颁发新的《印花税法》，正式照会各国要求侨民一体遵守，各国直接表示反对。法国认为印花税并未列于《中法天津条约》之中，法侨不受中国法律管辖。各国立场较北洋政府时期并未松动。

在营业税问题上，西方各国及外商企业也持抵制态度。1931年6月，立法院公布《营业税法》，规定对于内外企业一体征税。各国使领向中央及地方提出抗议，外侨拒绝纳税。法国引用天津条约第40款的规定，表示没有营业税缴纳义务。英国和美国较和缓，但对营业税的税率及征收方法批评较多。外商拒纳营业税，同样影响到国内商界的纳税意愿。上海市各业同业公会担心，在未实现对外商征税前，不应只对华界或华商征税，否则华商更处劣势。1934年11月，广州商会也称，如外商不遵税章，华商将予抵制。林美莉、柯伟明的研究显示，营业税同样难以实现内外平权。

显见在条约体系之下，西方列强在事实上排除了中国政府对外国侨民的自主征税权。中国开征各项新税，只要涉及外侨，均须征得外国政府同意，租界内华商纳税亦受连带影响。在法理之外，租界作为国中之国的事实存在成为外侨避税的堡垒。中国政府既无权到租界内查核征税情况，也无法对违法行为实施惩戒。

三、 关于外侨所得税问题的社会舆论及外交交涉

再回到国内抗议及外交交涉现场。西方各国在回复照会中重申条约特权以阻挡中国税政，所持理由在征收印花税、营业税过程中早已反复引用。老调重弹，殊无新意。在中国政府面临战争压力、努力推动所得税开征之时，西方各国拒税再次加剧了中国商民的不公平感。

在所得税暂行章程颁行后，以商会、自由职业者公会为代表的纳税人团体强烈要求政府暂缓征税，同时对外侨持续逃税表达不满。1936年7月，上海市商会及鄂、鲁、苏、浙、粤、赣、豫七省商会联合会，还有南京、青岛、汉口、济南等14市县商会聚集讨论协助缉私及修改商会法的问题，专门集中讨论了所得税问题。各商会达成一致意见，向政府请愿要求暂缓征收所得税，华洋不同税被列为暂缓理由之一。上海总商会在提交财政部的意见中对外商是否能一体纳税表示极大怀疑：“所得税之征收，虽有外人亦一律照征之说，但以最近租界工厂检查协定，领团议决之事为例，可知彼等凭借其治外法权，将来征税，断不能及于外侨。再以上海租界，迄今不能照征营业税为例，可知将来所得税之开办，非但不能征及外侨，并恐不能征及租界之商人。其结果徒足为渊驱鱼，助长租界之繁荣，促成资本之逃避。”上海商会呈请政府，“尚须为外交上之折冲，必须办到无论外侨，无论租界，一律开征，庶于国计民生，不致受重大弊害”。商会联席会议还推派代表赴南京请愿，行政院及财政部虽派员接洽，但没有同意商会的暂缓要求。

西方各国回复照会内容很快为中国国内媒体所悉。各国无视国际对等原则，以条约特权拒绝中国政府的征税要求，引发中国舆论的严厉批评与关注。

财经及法律学者基于法理分析，对外侨拒税之危害进行深入讨论。学界的关注焦点不仅在于所得税，还将之与中国租税主权相关联。时任中央大学经济系教授朱偰在《东方杂志》上就外侨纳税问题发表专论。他认为，“所得税之能否成功，全视吾国租税主权能否充分行使于领土以内，易言之，即视外侨是否纳所得税以为断定。”朱偰在关于外侨纳税问题的论述中，也介绍了德国、英国、美国、法国的所得税法，各国对侨民征税均不论国籍。他拟订具体的实施步骤：先以外交交涉，再以个别谈判，由易至难，分步征收。他拟定的征收方案有以下要点：薪给报酬所得由公务人员率先实行；证券存款所得可由吾国银行采课源法征收；官商合办如商股有外侨股份可先行征收营利所得；外侨自由职业者及企业如在租界之外者，当先行征收；租界之内以外交交涉征收。到1937年1月1日，三类所得税全面开征。一些学者继续从法理角度对外侨拒税加以批评。财政学者贾德怀曾至欧美考察财政，对各国所得税法知之甚深，各国多以课源法为主不问国籍征税。他建议，第一类宜用申报法，第二类除外交官免税外，其余应采申报与课源法。

在纳税人方面，商会、自由职业者公会作为集体代言者，持续向政府表达诉求。此时所得税开征木已成舟，于是转而建议献策，推动外侨应依法纳税，以维税负公平。1937年5月9日，上海市商会分电行政院、财政部，提请政府注意“同一版图之内，而纳税划分两截，将使狡黠者假托藉民，恣其夸张为幻，殊于新税进行，大有妨碍”。商会建议根据外交关系的不同类型，采取更有针对性地交涉措施。商会将不同国家外侨分为三类：一为未订约之国家；二为已订有平等新约之国家，此两类毫无问题；三为尚未放弃旧约之国家，此类我依约亦当推行。如外侨遇民刑诉讼时，“由其本国官审理，并未赋以比照外交官待遇，豁除其向所在国纳税之义务，请现成主管官吏认真办理而维税制”。所提征税策略先易后难，与经济学者所提方案均有合理之处。

国民政府也在尝试调整交涉策略。1936年11月9日，财政部直接税处处长高秉坊认为应采各个击破方案，只要有一国同意开征，即可全国推行。高秉坊将突破口定在英国，他认为“近来中英交谊方益辑睦，英使来照既未拒绝，可否咨复外交部，对于日、美、法等国来照，仍请其相机据理力争，并另密电驻英郭大使接洽”。如果英侨纳税可行，美、法等国也必易于就范。高秉坊将此意见呈交财政部长孔祥熙。14日，孔祥熙批示曰：“此事在目下我国中日国际交涉艰难时期，应慎重将事。不宜对于我方感情好者，令其为难。且即使其勉强答应，在我未能对于日、美人民行使此法时，其余各国仍可援引最惠国待遇，使我无法办理也。最好办法，只好利用外交途径交涉抗议，俟到相当时机，再普遍一律施行，以免待遇不平等之失。”孔祥熙直接否定了高秉坊的提议。他认为在日本侵华的威胁下，中国须维持与英国友好外交，不可因小失大。12月28日，所得税事务处遵照孔的指示，下达密函：“外侨应课之各类所得税，现正由部咨请外交部统筹办理。在尚未得到解决以前，务督所属员司，切勿操之过激，致生事端。”

在外交遇阻的情况下，财政部在职权范围内采取了分步征收的方案。其一是就在中国政府机关服务之外籍人员之薪酬所得及外侨购买中国证券利息之所得征税。外籍雇员主要是在海关、盐务稽核署、邮政局、电报电话等机构，其薪资由中国政府发放，因此征税较为便利。如在1937年2月，管理中荷庚款水利经费董事会在发放外籍工程师邬尔梅的薪水时拟免扣所得税，后经呈请行政院核示依法征税。其二是就无领事裁判权及无约国籍之公司商号开征。上海所得税办事处与各国驻华外交代表交涉，同时向外侨商号通函催令报缴，函催商号有600余家。非西方国家在华侨民所占比例极少，并未引起明显外交反应。西方国家中的德国、意大利虽与中国已废除不平等条约，但对率先纳税仍持消极态度。只有苏联的配合度稍高，据《申报》报道，在7月2日，就有400家苏联侨商表示将补纳该年度上半年的所得税。俄侨在哈尔滨、天津、上海聚居较多，苏联对华政策改变使俄侨缴税取得进展，这可以说是国民政府在外侨纳税问题上取得的初步成果。

令税政机关意外的是，租界的华人纳税状况竟一度出现好转。据《申报》报道，一些在上海租界外人机构中供职的华人雇员“自动前往纳税者，日见众多，彼等尊重法律与爱国之精神，有激起一般人之责任心”。就到所得税驻沪办事处接洽纳税与自动缴纳的个人而言，有英商四海保险公司的任作来、英陆战队华员陈振亚、英商济业银公司陈其均等人。此外，法商美益洋行与华海洋行华员皆前往所得税处接洽纳税手续。华人雇员对外侨无视中国租税主权的不公正现象有着更直接的感受，纳税的国民意识反而得到激发。

财政部也在催促外交部尽快取得进展。1937年3月，财政部在发给外交部的咨请中说：“现在各类所得税开征已久，国内各界，对于新税推行，极为踊跃，但外侨纳税问题，如不解决，不特税收受其损失，且必致以不公平之结果，滋生非议。”内外税负不均，使所得税推行的合法性面临质疑。上海市商会、浙江全省商联会、浙江省农会、工会等团体，“纷纷电请积极交涉，各使外侨一律纳税，以昭公允，而维主权”，外侨纳税“实有万难再延之势”。财政部也建议外交部个别接洽，避免一体交涉，寻求突破机会。

外交部选择态度较为缓和的德国、英国进行单独沟通。1937年4月，外交部、财政部分别与德、英两国大使就所得税问题进行密谈。谈话被定位于“私人接洽性质”，在外交上“自不发生拘束力”。不过因此也少了许多外交辞令，可以更为直接地表达各自态度。

与德国大使陶德曼的密谈在1937年4月16日下午4时举行，地点在外交部。中方代表是外交部部长王宠惠，此外还有德方的参事劳德事，中方的秘书段茂澜。陶德曼直接表示，德国放弃治外法权须缴纳所得税，而享有治外法权的侨民反不缴纳，“似此不免待遇有所偏私，而德人以与中国友好，转受惩罚，殊非事理之平”。这一观点与此前的回复照会是一致的。王宠惠则以1921年中德协约中关于两国人民应纳之税不得超过所在国本国人民所纳之数的规定和1928年的中德条约中关于互相承认最惠国待遇的条款予以反驳，认为德国侨民应该纳税。德国大使始终表示，“德侨并非不承认此税，如其他居华外人皆一律缴纳，德人自无异议”。德国大使表示可向国内转达中国政府意见。

与英国大使许阁森的谈话是在4月16日上午11时进行，地点是财政部政务次长室。中国代表是财政部常务次长徐堪。英国大使开始就称：“近代中国政府各种税捐，种类繁多，而实行征收总不能一致。……且华人中逃避此税者，不知凡几，欲望外人一律缴付自极困难。”徐堪提到英国曾表示对中国合法税捐表示支持，所得税为最公平的税收，希望英国予以配合。英国大使表示，“只须中国人民与中国侨民同样缴纳，英侨亦可照缴”。他认为华人既尚未一致缴纳，向英侨征收仍系歧视。对徐堪期望英国为他国侨民作一创导的说法，英国大使不以为然，“他国侨民不纳此税，英侨亦难单独缴付。”

在财政部、外交部与英、德大使密谈之中，两国都不愿当纳税的“先行者”。1937年5月5日，德国正式照会中国政府，“如果在此等情形下单对德国人民迫使缴纳，则形成对德国人民的差别待遇”。同月，广州所得税处报告，英国驻广州总领事表示奉驻华英大使训令，英侨暂宜不纳税。捷克领事表示各无领事裁判权国之侨民均应同等纳税方为公允。1937年6月，上海所得税处分访驻沪各无领事裁判权国及无约国领事谈话，奥地利、德国、苏联、波兰、芬兰等国均表示他国如缴纳自无问题，条约国拒税使无条约国的纳税工作也陷入困境。

中国政府及外交部门历经努力，但外侨征税成绩依然毫无起色。据高秉坊记载，在1936年合计征收外侨所得税6657.33元。到1937年7月，日本全面侵华，时移势变，外交交涉也基本停顿。此时中国本国国民的所得税已经全面推行，主要是采用课源与申报结合的方式进行。征收过程之中，官民之间亦多争议，外侨拒税仍是实现税收公平的重要阻碍。

四、 外国侨民在华从业及外商经营状况

西方各国无视国际通行的税收对等原则，以不平等和无差别待遇为旗幌拒绝向中国纳税，所维系的不仅是特权，更有遮掩在背后的庞大经济利益。国民政府的内政、外交部门及学者曾对侨民人数、外国资本状况做过局部统计，但并没有完整细致评估纳税数额。国内舆论关注的中外税负不公问题，主要围绕企业营利所得税展开，但具体程度如何也还缺少讨论分析。

就侨民的总体规模来说，西方各国在华侨民的数量增减与其在华政治与经济势力的变化大致对应。早期在华侨民以英、法、德为主，到甲午战争后外商数量增速更快。与此同时，租界的社会服务业也发展起来，以医师、律师、会计师、记者、教师等为主体的自由职业者群体不断扩大。到20世纪初，日本、俄国、美国侨民增长最为迅速。据中国海关1925年在华外侨及商号的统计数据，享有治外法权特权的有254000人和7473家商号，不享有治外法权特权的有83235人和1270家商号。在享有治外法权的总数中，98.4%为日本人、英国人、美国人、葡萄牙人和法国人。西方各国的态度与其在华侨民规模及经济力量直接相关。如此之多的侨民，在中国从事着各种不同的职业。按侨民的职业分类，在税收范围内者大致有三类：其一是在华从事经营及进出口贸易的商人；其二是在租界或通商口岸执业的自由职业者、公司雇员；其三是在中国政府或公私机构中充当雇员者。属个人薪资所得者，应由个人缴纳薪资所得税；属企业营利所得者，应由商号缴纳营利所得。证券利息所得本应由财产所有人承担，但是实际征收需要经过银行扣缴，外资银行态度直接影响到征税结果。

（一）外侨自由职业者及雇员的收入情况

外侨自由职业者多持本国职业证书在华执业，最初主要是租界和通商口岸服务于本国的侨民。随着职业声誉及市场空间的提升，业务也扩展至华界。外侨在华创办的公司、洋行还有其他营利机构中，也聘请有大量侨民作为雇员。在中国的海关、盐务稽核署、邮政局、电报电话局等政府机构及洋务企业中，自晚清时起就聘请有洋人担任顾问或技师。在大学、医院、中学及工程机构，也有大量洋人雇员。

政府曾对自由职业者的就业状况有过调查，但缺乏连续性。据1936年实业部的统计，自由职业者（即统计所称的“知识工人”）合计有847人，其国别、职业及收入统计如下： 

此统计除去了传教士、外交人员及一般工商业从业者，但与一些省市的统计数字对比来看，仅及部分，远非全部。按所得税暂行条例规定，月薪30元以上即须纳税，绝大多数都在纳税标准之上。一些省市对外侨的职业分布及收入、财产状况也有所统计，此处列举天津、河南、北平、昆明、青岛等地的情况：

资料来源：《河南外侨统计》，《河南统计月报》第2卷第4期，1936年4月，第51页。原文按居住时间统计的人数与总人数不合，可能有时间不详者；《平津外侨统计》之“北平市外侨户口统计表”（1934年调查），《冀察调查统计丛刊》1937年第2期，第10—11页；《平津外侨统计》之“北平及天津外侨的职业调查”，《冀察调查统计丛刊》1937第2期，第14页；《县公署查报外侨人数》，《申报》，1927年7月20日，第4张第4版；罗群、黄翰鑫：《论抗战前后外侨在云南昆明的分布与管理》，《抗日战争研究》2012年第4期，第5—13页；青岛市志办公室编：《青岛市志·外事志 侨务志》，新华出版社1995年，第145页；《重庆居留外侨调查表》（1943年6月）,重庆市档案馆藏，重庆市政府档案，0053/0010/00137，第1—14页；《关于填报中央机关外籍人员资料调查的呈、代电，附表》（1943年12月）,重庆市档案馆藏，重庆市警察档案，0061/0001/00025，第106—108页。

欧美在华外侨除传教外，就业经商的情况相当普遍，自由职业者所占比例也较高。另据日本对德国在华经济的调查，1940年德国在华侨民有3811人，经营包括汽船、空运、铁路投资、电机、洋行、化工、食品、建筑、印刷、金融投资、借款等。外侨通过在华就业赚取薪资，有一些在华置产兴业。河南省的侨民所拥有的财产包括现金7682440元，房产101间，地产有222亩。虽然统计中未列明薪资数额，但受雇于外人公司者，多按其本国薪资标准计酬。在中国政府或公私机构任职者，也多佣金丰厚。

上海是近代外侨聚居第一繁华地。上海1843年开为商埠，同年设立英租界，1848年设立美租界，1849年设立法租界。到1863年，英租界和美租界合并成立公共租界。1870年，在公共租界有外侨1666人，其中航业及水手有412人、商人有245人、领事人员90人、工程师60人等，还有会计师、医生、工程师，有部分外侨是倾向于定居型的。据1935年公共租界的统计，在区内38915名外国人中，有明确职业者计有17000余人。列表如下： 

至所得税开征前，上海外侨的职业结构中从事工商业及与之相关的雇佣工作者明显增多。当然，这一统计中并非只有欧美外侨，但在外侨群体中，欧美外侨的收入要明显高于其他国家。以美侨为例，1936年上海居住着大约3700名美国人，主要是在上海电力公司、美孚石油公司以及上海电话公司工作，还有一些是在制造工厂以及银行、保险、法律和饭店等服务行业就业。美国人在上海还开设有相当多贸易公司。这些公司大多效益良好，其员工收入多达到纳税标准。上海法商电车电灯公司利润高昂，收入优渥，是外商的明星公司之一。据1936年的统计，法商电车电灯公司在上海雇佣了约80名欧洲人，其中法国人40名，俄罗斯和葡萄牙人各15名左右。自由职业中，医师、会计师是收入较高的行业。1933年上海医师在工部局登记者约有260人，未登记者也有三四十人。据朱席儒、赖斗岩的统计，至1935年时，在华外籍医生有752名，占全国登记医师的14%。在会计师方面，上海会计师公会所定1936年前后的公费标准，每小时10元，达四小时按一天计算，每天公费40元，这个标准在实际执业中有些难以达到，但会计师的收入一般来说还是不错的。外侨会计师相较更高。此外，在华印度人和越南人的数量也不少，但多在公共租界和法租界任巡捕或承担家政，人数有千人以上，收入不高，极少实业投资。

因政府未建立外侨职业及收入登记制度，难以判断其准确的纳税数额，但根据欧美侨民之职业分布及企业之经营状况，达至纳税额者绝不在少数。1943年时，日本对在其占领下华北的日本人应纳税的情况有所统计，或可作参考。据横滨正金银行资料所载，北京个人所得税有3342206元，天津4619995元，济南1181348元，青岛1868700元，此外还有塘沽、唐山、张店、开封、威海卫、太原等市，合计有135888536元。法人所得税北京有812500元，天津有3530350元，济南有756754元，青岛有3187500元，还有上列其他地区，合计有8914214元。个人薪资所得及企业营利所得税合计达1200余万元，说明在沦陷区日本的侨民数量和经济势力都有急剧增长。日本此时的征税业绩说明对外侨征收所得税有其经济根基。

（二）外国对华投资及经营状况估计

营利所得税主要针对企业征收。外国在华投资较难确定单家企业的资本利润及所得税额，在此主要是从整体上对其规模进行评估。通常以与生产活动的相关性将外国在华投资分为直接投资和间接投资。直接投资主要是工农业、交通运输、矿业和服务业等实业投资；间接投资主要是外国政府或银行对中国政府的借款、银行和保险业等金融投资。无论是直接投资还是间接投资，其中绝大多数都符合《所得税暂行条例》中营利事业所得的征税条款。

以国别而论，外商投资在甲午战前以英国、法国为主，此后美国和日本增长很快，俄国在第一次世界大战之后增加迅速。据统计，1912年在华外人公司计有2328家，1921年增至9511家，欧美国家以英国、美国、法国居其前，近邻以日本、俄国为主。英国公司的数量一直保持较高水平。变化最为显著的是日本，在一战时代借机占得青岛及旅顺之后，在华侨民更迅速增加。到1922年，公司数量竟达6000余家。另据《中外经济周刊》上的统计，在华外国商行在1912年时美商有133家，英商有592家，日商有733家。到1920年，美商达到409家，英商是679家，日商是4278家。到1925年时，美商是488家，英商是718家，日商是4708家。《两者统计数字有所出入，但结构趋势大体相似。

在中外经济关系的研究中，外人在华资本规模、外国在华企业是否利用了帝国主义特权是重要的讨论议题，对其程度也存在不同看法。按营利事业所得税的计算标准，资本额起点是2000元，西方在华企业多在标准之上。1928年，刘大钧选择数百家商号对英、美、法、德等国在华投资进行了调查统计。在上海、香港两地的英国商号有414家，资本额合计约15.72亿元，平均每家资本在300余万元。日本商号143家，资本额7.48亿元，平均每家资本额500余万元。美国经济学家雷麦（C.F.Remer）受纽约社会科学研究会和太平洋国际学会的委托对中国的外人投资情况进行详细调查。据他估计，1931年时外人在华投资总额约达33亿美金，英国36.7%，日本35.1%，俄国8.4%，美国6.1%，法国5.9%，德国2.7%。此外，许涤新、吴承明的估算也反映了相似的趋势。不同口径的统计都表明，到所得税全面开征时，外国在华资本规模极为庞大，在不少行业或地区甚至居垄断地位。

营利事业所得税需要计算企业的利润。有些学者是对平均利润率进行测算。据杨德才的估计，1872—1932年在华直接投资的外国企业所获利润率大多在5%—20%。利润率达到25%或在其上的大约只占总数的13%。王利华认为外商投资保持了一定利润率，但并不惊人，但这只是平均测算，一些重点外企的盈利状况较为良好。如法国东方汇理银行1898年在上海设立分行，业务不断扩大，“很多年过去了，东方汇理银行繁荣兴旺，并未出现无谓的动荡。人们说，在该机构的大厅里，笼罩着一种大教堂般的寂静。这家银行的财富一部分受惠于上海的活力，其成功也应归功于公司职员的经验”。上海花旗银行在1933年至1940年盈利良好，1934年上海花旗银行盈利846549美元，1935年为431558美元，1936年为444145美元，1937年合计为180855美元。1938年为213672美元。按分类级差，花旗银行应按第一类甲项纳税。花旗总行资本在1902年为50万美元，后扩充至300万美元，到1927年扩充为7500万美元。依税法最低档条款，“所得合资本实额百分之五未满百分之十者，课税千分之三十”。按这一标准计算，1934年应纳所得税为253964.3美元，1935年为129467.4美元，1936年为133243.5美元，1937年为54256.5美元，1938年为64101.6美元，这几年应纳所得税合计为635033.3美元，花旗银行在华避税的隐形收益堪称惊人。

通常认为，外国在华企业在资本技术方面优势明显，且利用帝国主义特权，中国企业则不得不运用经济民族主义与之对抗。高家龙则强调外国在华企业和中国企业的企业家精神的重要性。从“帝国主义特权”的环境论到“企业家精神”的内功论，也反映出中外企业对市场资源的配置能力是不同的。赵新安评估1927年至1936年中国的宏观税负是逐步上升的，税收的年平均增长率为10.97%,而同期GNP（国民生产总值）的年增长率为2.56%。印花税、营业税、所得税等都是新增税种，西方各国在华企业都未向中国缴纳，华商在税负成本方面反处劣势。

（三）外国在华银行及存款情况

证券存款利息所得的征稽需存户申报，但用户一般不会主动呈报，而需要通过银行予以核验代征。早期在华设立银行者，以英、俄、德、美、法、日等国为主，如麦加利银行（The Chartered Bank of India, Australia and China）1857年在上海设立分行，汇丰银行在1865年在上海设立分行。中日甲午战争前后，日本的横滨正金银行、英国的有利银行、俄国的道胜银行、法国的东方汇理银行，德国的德华银行都陆续在华营业。此后，美国花旗银行、比利时的华比银行、荷兰的荷兰银行在中国设立多家分行。

外国在华银行的数量及资本额是在不断增加。到抗战前，外国在华银行合计有53家，英国5家、美国6家、法国4家、日本32家，还有其他德、意、俄等国较少，分行共计有153家，合计资本额有1508946055元。1936年，在上海一埠外商银行总分行之家数为27家，各总行资本总额达1375万英镑，为13900万美元，为法币904万元。据1936年东亚研究所调查，在华外商银行的存款共有35300多万美元，其中英国汇丰银行占总数的43%、麦加利银行占17%、花旗银行占12%，三家合计占存款总额72%。这些存款主要是外商企业、关盐税款以及中国豪富存款等。关盐税款在关税自主前多放于外国银行，在自主后存于中央银行。

外国银行吸收了中国大量存款。宗质俊估计，“确信吾国富翁官僚军阀之存款于外籍银行者不在少数”。外籍银行能吸收到这些存款，一是因为其不受中国政府干涉，较少风险，另外也可能与来源有关。他还提到，“前数年日人曾云中国富翁在汇丰银行定期存款在二千万元以上者五人，在一千五百万元以上者有二十人，在一千万元以上者有一百三十人。如加入百万及数十万各户，其数实可惊人。汇丰如是，其他银行存款，亦必有相当之数”。这一数字难以核实，大致上可以看到存放于外国银行的存款数量不容忽视。陈其鹿曾在中央大学及浙江省政府任职，对外商在华经营有专门的研究。他认为，无论是从税额还是税权的角度而言，均应对洋商存款利息所得征收所得税，“税法如仅及于华人而不及于外人，则有背乎公平普遍之原则，又华商各银行所收受之存款，其总数约在27万万元左右，此存款每年所付之利息，亦为重要之所得”。可惜的是，外国银行对征税令同样置若罔闻。1937年3月，美国花旗银行表示，在华美国公司或个人无交纳存款利息所得税的义务，拒绝配合征稽利息所得税的要求。中国银行亦不愿先行纳税。1936年10月26日，天津、重庆银行公会呈报财政部在外商未一律奉行前，华商银行未便先办存款利息所得税。

从薪资、经营及存款利息所得三个部分来看，外侨所应缴纳的税额体量极为庞大。当时税政人员对洋商逃税印象深刻，“这些洋商对于中国税收，除关税外，一概不理……他们也不理睬直接税局的税务人员，这是叫‘硬逃税’。直接税局对这班洋商毫无办法”。所以当时税务人员流行一句话：“‘洋大人、二大人’都惹不了。”直接税收每年庞大的税入预算任务“除了洋大人、二大人、地头蛇外，完全落到民营工商业者身上，连夫妻老婆店在内的公司、厂、号全部负担繁重的税收”。如果不能取消不平等条约，华洋同税势必难以实现。

五、 二战后期废除治外法权与税收主权的收回

所得税问题上的华洋同税难以实现，其根源在于不平等条约及不公正的治外法权。自北洋政府时期以来的修约运动一直未能取得实质进展，关税自主权又被单独剥离，由此导致关税自主虽然实现，但租税主权并不完整。政府税务部门试图征收涉外税源，又遭遇领事裁判权及租界的实际障碍。不仅外人据此以逃税，不少华人亦遁入其中，结果不仅华洋不同税，租界内外的华人也不同税。税制及税务行政方面的准备亦不充分。国民政府采取的是课源与申报结合的办法，但对外国在华企业、就职侨民均缺乏权威全面的统计，在申报法之下指望外侨向中国纳税显然不现实。税政部门对国内工商业者尚可以通过商会、同业公会包税方式来回避麻烦，对外侨从业者则因列强之阻挠，反而无从着手。结果政府只能就中国政府中的洋雇员进行征税，以俄、德等放弃治外法权的国家作为交涉重点，希望实施“天元一击”、各个突破，但法、美等国强调条约问题，英、德等国则强调无差别待遇，又使国民政府的意图撞壁无功而返，国民政府的税法权威及征税信用受到严重损害。

政府在弱势外交的格局下，完全寄托于外交交涉，希望征得西方诸国的同意后开征，税权行使极为被动。结果，因担心外交关系受损，交涉之中瞻前顾后，心志不坚。不仅租界无法征税，对华界内的外侨和租界内的华人征税也乏善可陈。事情的后续发展不容乐观。1937年7月7日，抗战全面爆发，国民政府的国防开支骤升。抗战前期因战事不利，丧失华北及东南大部领土，财政收支更为紧张。为缓解压力，内迁重庆的国民政府又陆续开征非常时期过分利得税、特种过分利得税，至1940年又开征遗产税，在直接税制的建设方面取得重要进展。但是，征税对象主要还是国民，在华外侨仍难征税。况且东北、华北及东南半壁江山沦陷，征税实属鞭长莫及。

世界政治军事局势的变化使外侨纳税问题变得益发敏感。相较于抗战外交军政大计，纳税问题退居其后。1939年9月第二次世界大战全面爆发，中国与英、法、美的外交关系更为密切。到1942年1月，中国与美、英、澳、加等26国结成反法西斯联盟。在这种情况下，中国政府尝试重提废约。1941年10月，蒋介石对来访的美国共和党领袖威尔基（W.Willkie）明确提出废除不平等条约的要求。世界反法西斯战争的严峻形势及中国战场的地位，使英美等国不得不考虑中国的意愿。1943年1月，中国驻美大使魏道明与美国国务卿赫尔（C.Hull）在华盛顿签署《关于取消美国在华治外法权及处理有关问题之条约》。同日，中国外交部部长宋子文与英国驻华大使薛穆（H.J.Seymour）在重庆签署《关于取消英国在华治外法权及处理有关问题之条约》。文件声明：美国和英国均放弃在华领事裁判权、通商口岸特别法庭权、沿海贸易与内河航行权及一切特权。此时，上海公共租界和法租界为日本所占领，但是在法律上，新约已经意味着租界主权被中国收回。截至1943年，中国与巴西、比利时、挪威、加拿大、瑞典、荷兰等国签约废止其在华特权，法国、丹麦、瑞士、葡萄牙等在战后宣布废约。

国际形式变化及外交进展又给外侨纳税问题的解决带来时机。不平等条约的废除使外侨纳税不再面临治外法权的障碍，在废约刚有所成之时，国内就有利用这一契机来推进战时税制的声音。朱偰认为中国政府应化危机为转机，推进税制的公平实施，“所得税开办之初，因日人之阻梗，法国之抗议，租税主权，未能推及国内外之外侨，所得税之推行，未得视为成功。今抗战开始，所有日侨，既已退出国外，而同情于吾国抗战之外侨，如英、法、美、苏等国侨民，决不致反抗吾国所得税。若有少数国家侨民，出而反抗，则可强制执行，非达目的不止”。他还说，“战时财政，正为革新税制，推行租税主权之好机会，国内既少阻力，国际亦可谅解，财政当局，决不可一误再误，坐失机宜也”。不仅学者有这样的想法，财政部直接税处也有类似打算。1943年7月，直接税处处长高秉坊就上呈孔祥熙：“近年来，本处遵奉钧座稳和办理之旨，对于外侨均以善言相劝，正义相责，徐图就范。其遵章缴纳者固不乏人，而借口条约避税如初者实居多数。”在改立的新约中，规定“各种租税之征收，不低于所给本国人民之待遇”，高秉坊从自身职责出发，认为可以借此推进纳税工作。他呈请与各国使馆接洽，通知各国侨民遵章报缴。不料财政部部长孔祥熙在7月26日批复中说：“此时非通商时期，无税可征，不必徒滋纷纭，惹人恶感，本案可暂缓。”

高秉坊在其位谋其事，其建议并不为错。孔祥熙着眼时局，认为此时外侨纳税并非优先事项。这实际上是一直以来外侨纳税问题面临的困境：单纯从纳税问题来看，政府须推进外侨纳税来广纳财源，维护税制公平，实现租税主权。但纳税所涉及的治外法权问题，并非财政及税务部门所能解决。每至推进的节点，国际政治局势发生重大变动，遂至税务部门劳而无功，国民政府也不得不在外交事务中将此暂时搁置。此时已经废除治外法权，而孔祥熙仍不主张征税，并不是否认税权，而是税收之利让位于外交之利，不愿影响与英美联合作战。1943年5月，蒋介石致电孔祥熙，要求改善直接税税政，简便手续，防止逃税。虽未涉及外侨纳税问题，但也表明他对直接税的重视。1945年12月，财政部还密电京沪区财政金融特派员办公处，“驻华美军系协助抗战，情形特殊，所经租用产业，其出租人应纳之印花税及财产租赁所得税准免征收”，电令上海直接税局遵照。此外，租界多为日本所占领，大量侨民因战乱而回国，税务行政难以企及也是重要原因。

在抗战后，国民政府回迁南京，各项税制又有修改。1946年4月，国民政府公布修正《所得税法》，强调“凡在中华民国领域内发生之所得及中华民国人民在国内住所而在国外有所得者，均依本法征收所得税”。驻华各国外交官在职务上所得，免予征税，但须以对等原则为限。此时针对外侨征税，已无政治及外交上的阻碍。此时宋子文任行政院长，兼任最高经济委员会委员长，重掌财经要政。在对外侨征税问题上，宋子文一直持支持态度。在1926年1月国民党“二大”时，他主张无论在华中外人民，均应缴纳同一法定税收。1928年在担任财政部长后，着力整顿税收，统一行政。1929年3月，在财政部工作报告中再次对外商拒缴卷烟税、印花税问题进行批评，要求“华洋各商均须一致，力昭公允”。全面内战爆发后，宋子文也希望外侨纳税来弥补财政开支，要求中央及地方税政部门加强稽查。河北省政府即下令要求加强对外侨征税，不得推诿。1948年11月，财政部上海直接税局通知法国航空、美国西北航空、泛美航空、荷兰皇家航空、香港航空等公司，要求各在中国境内尚无正式分机构之在华业务，按一时所得税征收，每月报缴一次。

1948年12月，国民政府财政部致函外交部，再次就对外国人民资产交易课税待遇问题表明态度。规定，“凡外国人民在中华民国境内住居而获有税法规定之各类所得，如其所得之来源来自中国境内者，均应就其在中国境内所获之所得部分计算课税”。对营利所得、报酬及薪资所得、职务所得、财产所得、继承及赠与税、交通及运输税、印花税、商业许可税等，均明确规定中外纳税义务人一律相同，并无差别。这大致是国民政府在撤退台湾前就外侨纳税问题所做最为集中的说明。实际的征税成效，则受外侨纳税意愿和政府征税能力决定。英、法、美诸国政府虽不阻碍中国对侨民征税，但也没有强令要求侨民纳税。侨民及外国在华企业逃税避税情况依然普遍。至于战后外侨纳税究竟多少，因缺乏官方统计数据难以准确评估。不过，报章上倒有相关报道。《中央日报》刊载据财政部的统计，“上海外国银行公司合年所缴纳之所得税，现已达一千余亿元。至国人在沪所办银行公司之所得税，正在征收中”。不论数额如何，外侨纳税之政治及外交障碍已经清除。因租税主权收回，外侨原同样抗拒的印花税、营业税等税类也得以顺利对其开征。此时因为内战原因，经济处于崩溃边缘，国内华商对于税收亦不堪重负。税政部门不断变革征收办法，加强查征。但对于外侨企业，则难以强力执行。同时，国共内战时期，不少外侨及在华企业撤离中国，客观上减少了税源。

结语：外侨纳税问题中的“税权”与“税利”

在近代殖民化及全球化浪潮下，西方各条约国在华侨民及在华投资持续增加，但在关税及子口税之外绝少纳税，对中国政府所开印花税、营业税、所得税等竭力逃避。关税自主运动的重点在于关税的税权自主及税率调整，外国企业及侨民在中国国内应纳的其他税类并未同步解决。外侨是否纳税直接影响到国内税政的推行，国民政府在建立现代财税制度的过程中，须收回租税主权来实现华洋同税，内外平权，同时为财政收入扩展来源。外侨缴纳所得税问题的交涉，直接关系到对外侨普遍征税能否实现。华洋之间争夺的焦点，其实聚焦于“税权”与“税利”之上。

西方各国将治外法权扩展至普遍侨民，将限于司法领域的领事裁判权延伸至收税权，最终是为了保护其经济利益。1914年3月，美国公使芮施恩在对美国政府的报告中坦白了这一点。他说，“在华外人的治外法权解释为包含了完全豁免主权政府通常对居留其境内的人们所征收的一切捐税，这种倾向当然是既不符合公平原则，也不符合正当政策”。不过他也提到，如果不小心翼翼地保卫外人的权利，外人就会时常受到不合理的和不能忍受的捐税负担。这说明西方国家对中国税收状况极不满意，担心繁重的苛捐杂税加诸到侨民身上。在关税交涉中，西方各国始终将裁厘作为前提条件即由此因。国内舆论直指西方各国借口治外法权侵夺中国租税主权，商会和自由职业者公会等纳税人团体指责外侨逃税危害民族产业发展，破坏税则公平。国民政府受制于国际外交形势及商民诉求，试图采协商方式推进，结果屡屡碰壁。国民政府在推进直接税时宣扬的税收普遍、公正原则受到破坏。华人商民亦进入租界避税，也对税务行政带来挑战。

国民政府要达征税之目的，在税务行政的范围内显然难以企及，除对在中国公私机构之外人征税略有所成外，华洋同税未能实现。直到第二次世界大战爆发后，国际形势发生变化，中国与西方条约国家外交政治关系得以重构，中国政府亦收回税收主权。但在外侨纳税的外交障碍解除后，国民政府顾及战时对外关系，并没有立即全力推动外侨纳税，在抗战之后才实质推进。此后之征收实效，则取决于外侨纳税意愿及政府的税务行政能力。

在税收与外交的交互关系中，国内税政受制于租税主权。在条约体系未被完全打破之时，即使有德、俄等国放弃特权，国民政府难以取得全面的外交突破。从实效而言，针对租界华商征税及受中国公私机构雇佣之外侨征税取得进展，其成绩值得肯定。同时，帝国主义在税收问题上的傲慢不仅激发中国民族主义的抗议，而且推动了中国商民纳税人意识的觉醒，在租税主权、税负公平、税收权利方面均有具体主张，以商会、同业公会、职业公会为代表的纳税人团体的集体行动也对税务交涉有所推动。在所得税开征过程中，国内商民频繁呈请暂缓开征，要求政府裁减苛捐杂税再征新税。商民希望中外平权，华洋同税，其背后也包含有对税收合理化的期待。在外交阻碍解除之后，国民政府亟应解决苛捐杂税问题，提升国家治理绩效，避免外人及国民逃税，如此才能巩固财政税基。

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