公司破产清算和非破产清算的财税风险识别与分析
The following article is from 中国税务杂志社 Author 《中国税务》
中国税务杂志社是国家税务总局直属事业单位，主要负责《中国税务》《税务研究》《国际税收》《“一带一路”税收（英文）》“四刊”的编辑、出版工作，同时利用新媒体平台开展税收宣传。
公司清算是指为解散公司而清理债权债务，分配剩余财产，了结公司各类法律关系，从而使公司归于消灭的法律程序和制度。根据公司解散原因，清算分为破产清算和非破产清算，两者在制度安排、利益选择和程序繁简等方面存在差异，涉及的财税风险也各有侧重，实务中需予以关注。
一、
公司破产清算和非破产清算的区别
（一）►
公司破产清算
公司破产是指由于经营不善或因市场环境变化而导致公司严重亏损、资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，从而使公司不能再继续经营。公司破产清算由债权人或债务人申请，由人民法院裁定宣告破产清算，具体业务依据《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）的相关规定处理。
在破产程序中由人民法院指定的破产管理人负责接管和清算公司的所有财产，其向人民法院报告工作，并接受债权人会议、债权人委员会的监督。由破产管理人负责制订关于债务人财产的管理方案、破产财产的变价处理及分配方案。
（二）►
公司非破产清算
公司非破产清算是按照合同约定，出现公司终止经营的条件，根据《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）的规定而结束公司经营。根据《公司法》的规定，当公司出现下列情形而解散的，将进行非破产清算：
1. 公司章程规定的营业期限届满或公司章程规定的其他解散事由出现；
2. 股东会或股东大会决议解散；
3. 因公司合并或者分立需要解散；
4. 依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；
5. 人民法院依照《公司法》第一百八十二条的规定予以解散。
依照《公司法》规定，股东以及董事或者股东大会负有在公司终止后清算公司债权债务的责任，是基本的清算主体。在非破产清算中，公司自行组成的清算组或人民法院指定的清算组接管公司财产，负责清算事务的执行。清算组制订的清算方案应当报股东会、股东大会确认，或者报人民法院确认。
（三）►
破产清算和非破产清算的主要区别
1.清算依据不同。破产清算依据《破产法》的程序进行；非破产清算按《公司法》的程序进行。
2.清算原因不同。破产清算是由于公司资不抵债导致公司解散而进行的清算；非破产清算是除公司分立、合并、破产等情形以外的事由导致公司解散而进行的清算。
3.执行主体不同。破产清算由人民法院组织进行清算；非破产清算主要由公司股东、董事或法律、法规及章程规定的其他机构或人员进行清算。
4. 确认主体不同。破产清算必须由人民法院确认，非破产清算主要由股东或股东代表确认。
公司终止时，如果公司财产足以偿还全部债务，所进行的清算为非破产清算，这种情况下债权人的债权能够得到清偿，并且还会有剩余财产供股东分配。如果公司财产不足以偿还全部债务，则必须按照破产清算程序进行清算，按照法定程序和公平受偿原则清偿债务后公司注销。如果公司终止经营时，对其资产负债情况并不十分清楚，可能先启动非破产清算程序，经过对公司财产和债权债务关系的清理，发现其财产不足以偿还全部债务时，再按照《公司法》第一百八十八条的有关规定向人民法院申请破产清算程序，从而由非破产清算程序转入破产清算程序，非破产清算转为破产清算。
二、
破产清算与非破产清算的会计核算
（一）►
破产清算的会计核算
财政部发布的《关于印发〈企业破产清算有关会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕23号）（以下简称《规定》），明确了企业破产清算的会计处理政策，适用于经人民法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人。
根据《规定》要求，企业进入破产清算阶段，尽管会计主体没有变化，破产前后仍是同一个企业，但是会计假设和会计信息使用者会发生变化。破产企业不再持续经营，会计确认、计量和报告以非持续经营为前提；破产清算会计信息的主要使用者变为人民法院和债权人。
1. 破产清算会计核算要点。
（1）资产与负债的计量。破产清算企业因处于非持续经营前提下，资产的确认不再区分公允价值、历史成本等计量方式，不再需要反映资产成本问题，比如，长期待摊费用、已提足折旧的固定资产，需要按照破产资产清算净值进行确认；负债的确认也不需要区分流动负债和非流动负债，而是按照负债的性质重新确认，需要新设“应付共益债务”“应付破产费用”两个负债类会计科目，同时按照负债的清偿价值进行计量。
（2）清算损益的计算。清算过程中发生的资产处置业务，不需要区分是销售存货还是处置固定资产、无形资产等非流动资产，均按照所处置资产的成本结转，并且增设“资产处置净损益”科目进行核算。发生的债务清偿损益通过设置“债务清偿净损益”核算，此外其他涉及清算损益的业务根据业务内容分别通过“破产费用”“破产资产和负债净值变动净损益”“共益债务支出”“其他收益”“所得税费用”“其他费用”等科目核算，最终结转至“清算净损益”科目。
由于破产清算涉及的利益关系复杂，清算期间可能持续时间较长，根据《规定》要求，清算期间要对破产资产和破产负债的计量进行适时调整，调整的结果通过“破产资产和负债净值变动净损益”科目记入清算损益中。
2. 财务列报。根据《规定》要求，人民法院宣告企业破产的，破产企业应当以破产宣告日为破产报表日；人民法院或债权人会议等要求提供清算财务报表的，破产企业应当根据其要求提供清算财务报表的时点，确定破产报表日。企业应在破产报表日编制清算财务报表，并由破产管理人签章，向人民法院、债权人会议等报表使用者反映破产企业在破产清算过程中的财务状况、清算损益、现金流量变动和债务偿付状况。破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。其中，清算资产负债表反映破产企业在破产报表日破产资产的清算净值，以及破产债务清偿价值。资产项目和负债项目的差额在清算资产负债表中作为清算净值列示。
（二）►
非破产清算的会计核算
1. 非破产清算会计核算要点。非破产清算的会计核算重在确认计量剩余财产问题，如清算资产的现实价值（包括可变现价值和清算日的公允价值）、清算费用的发生和清算期间税费的计算等。一般通过设置“清算费用”和“清算损益”科目，核算清算过程中发生的相关费用，归集计算清算的最终损益。“清算费用”科目用于专门核算企业清算期间的各项费用支出，包括清算机构成员的工资报酬、公告费用、咨询费用和办公费用、诉讼费用及清算过程中必须支付的其他的清算费用。“清算损益”科目核算企业清算期间所实现的各项收益和损失，包括清算中发生的财产盘盈、财产变现的收益和无法偿还的债务等，以及清算发生的财产盘亏、变现损失和无法收回的债权等。
2. 财务列报。清算终结，清算组负责编制清算会计报表以及清算报告，主要阐述清算基本情况、清算情况、注销登记、财务档案责任等，汇报清算过程和清算结果。清算会计报表包括《清算资产负债表》《清算期损益表》和《债务清偿表》。
三、
破产清算与非破产清算的所得税处理
企业根据《破产法》《公司法》等规定需要进行清算的，均应按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的要求，计算清算业务的企业所得税。
（一）►
清算企业的所得税处理
企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，并按照法定税率计算清算所得税。清算所得是指企业全部资产的可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。
以前年度发生的亏损，符合税法规定的弥补期限的，清算期可以继续弥补，计算清算所得时可以减除可以弥补的以前年度的亏损。
（二）►
被清算企业股东的所得税处理
被清算企业的股东应就分回的剩余财产缴纳所得税。清算企业可以向所有者分配的剩余资产，是指企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后，可以向所有者分配的剩余财产。
1. 法人股东应缴企业所得税的计算。被清算企业的股东分回剩余财产时，应就分回的剩余财产确认为股息所得或投资转让所得（或损失），计入当期应纳税所得额。根据财税〔2009〕60号文件规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
2. 个人股东应缴个人所得税的计算。个人股东分回的剩余财产，均按照“财产转让所得”计算个人所得税。《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局2011年第 41号公告）规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
四、
破产清算与非破产清算财税风险分析
虽然关于清算的企业所得税处理不区分破产清算还是非破产清算，但是两种清算业务的所得税风险并不相同。破产清算与非破产清算制度的关键区别之一是债权人利益主导还是股东利益主导。破产清算中，破产程序在于最大限度地保护债权人利益，即债权人利益最大化。非破产清算中因债权人能够获得完全清偿，所以清算过程采取由股东主导的模式，以实现公司剩余财产价值最大化。
（一）►
破产清算所得税风险分析
实务中，破产企业“无产”可破的情况居多，即使是“有产”可破，也很少出现有所得的情况，基本不会产生清算所得税的计算问题。因此破产清算中所得税风险问题主要体现为债务清偿损失的确认。
1. 破产企业债权人损失税前扣除风险。《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第四条、第五条规定，企业的应收、预付账款以及贷款类债权，当出现债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的，可以作为坏账损失或贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十二条规定，属于债务人破产清算的企业确认应收及预付款项坏账损失的证据材料包括相关事项合同、协议或说明，以及人民法院的破产、清算公告。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后才能在企业所得税税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。
需要注意的是，对于债权人而言，由于债务人破产而产生的损失属于法定资产损失，需要向主管税务机关提供证据资料，证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理，否则不能税前扣除。
2. 税款、税收滞纳金等的收回风险。根据《破产法》第一百一十三条规定，破产清算前破产人所欠税款属于税收债权，应于普通破产债权之前偿还，属于优先债权。因此，在破产清算中应注意税款的追征，但是同时应注意因纳税人未按时缴纳税款、税务机关征收的税收滞纳金和因处罚决定应缴纳的罚款，根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定，不属于税收债权，而是普通破产债权。
《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定，破产案件受理后，清算期间新产生的税费以及可能产生的滞纳金均不属于破产债权，由管理人按照“共益债务”或“破产费用”用破产财产随时清偿，申报和纳税主体仍是破产企业。
（二）►
非破产清算所得税风险分析
非破产清算中，需要重点关注两个问题：一是清算企业清算所得税的计算；二是被清算企业股东分回剩余财产所得税的计算。
1. 非破产清算企业清算所得税计算风险分析。
（1）可变现价值的确认。清算期间资产的可变现价值，应根据纳税人提供的资产评估报告确定，如果纳税人不能提供评估报告，税务部门可以根据《国家发展改革委 国家税务总局关于开展涉税财物价格认定工作的指导意见》（发改价格〔2010〕770号）规定，与同级政府价格主管部门共同开展涉税财物价格认定工作，并出具《涉税财物价格认定协助书》，政府价格主管部门设立的价格认证机构受理后，应在约定期限内出具《涉税财物价格认定结论书》，经税务机关认可后，可作为计税或确定抵税财物价格的依据。
（2）资产计税基础的确定。计算资产处置损益时应减除资产的计税基础，资产的计税基础是取得资产所支付的历史成本，与清算时会计核算的账面价值很可能不同，应注意税会差异的调整。
（3）债务清偿损益的计算。企业无法偿还的债务应确认为债务清偿收益。对于“无法偿还”的判断，不是依据清算企业是否具备偿还能力，而是从债权人角度，只要债权人要求偿还，则不属于“无法偿还”的收益，即使最终因没有足够资产而无法得到清偿。
（4）税收优惠的享受。企业进入清算期，持续经营的前提不再存在，有些与经营活动相关的税收优惠政策则不能享受，比如税率优惠、研发费用加计扣除等，需要注意区分。
2. 股东分回剩余财产的性质判断。清算企业的股东如果是法人，其分回的剩余财产中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。因符合条件的股息所得可以享受免税优惠，所以对于清算企业累计未分配利润和累计盈余公积的确定是法人股东最主要的税收风险问题。
计算分回剩余财产中属于股息部分时，根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函〔2009〕388号）规定，累计盈余公积和累计未分配利润是指纳税人截止开始分配剩余财产时累计从净利润提取的盈余公积金额和累计的未分配利润金额。
根据《公司法》规定，企业存续期间应按照规定的比例从税后净利润提取盈余公积金。企业提取的盈余公积金和累计的未分配利润是企业经营活动中累计形成的经营成果，一般统称为留存收益。企业进入清算期后，转为终止经营状态，该期间对现有资产和负债进行的处置和清偿，实质是对净资产在清算期终止确认的结果，不是对经营成果的计算，所以不会根据清算损益再计提盈余公积金，因此，纳税人截止开始分配剩余财产时的留存收益就是清算开始日资产负债表上的留存收益金额。实务处理中，一般允许企业将清算损益减除清算所得税后的余额作为留存收益的增加项，在此基础上计算股息收入。需要注意的是，可以增加留存收益的金额是会计核算的清算损益，而不是按照税法计算的清算所得减除清算所得税后的金额。