引 言
由于刑法第205条对虚开增值税专用发票罪采用了简单罪状的表述方式，使得司法实践裁判中出现标准不一的现象。很多法院严格按照文义解释的方法阐释刑法第205条，认为只要实施虚开了增值税专用发票行为且达到追究刑事责任的严重程度就构成本罪，是否有骗取国家税款的目的、是否造成了国家税款损失并不是本罪的构成要件，国家税款损失数额只是影响量刑，与罪与非罪没有关系，该观点是将虚开增值税专用发票罪认定为行为犯。笔者认为行为犯说不适合于经济发展现状，将该罪确定为结果犯更为恰当。本文将以“唐某虚开增值税专用发票案”为例，对虚开增值税专用发票罪的犯罪构成予以解析。
（2019）黔2635刑初1号案件中，被告人唐某为获取开票费在没有真实交易的情况下，利用自己掌控的两家公司空白增值税专用发票和税控盘为他人开具9张增值税专用发票价税合计100万元，其中税额14.529912万元。发票开具后，由于发票上的货物名称与购销合同上的货物名称不一致，受票人表示拒收，后唐某将9份增值税专用发票作废。既遂观点：行为犯说认为唐某虚开增值税发票行为已完成，其行为达成既遂状态，应以虚开增值税发票既遂对其处罚。目的犯说认为，唐某实施了虚开行为，主观上具有放任国家税款可能会被流失的间接故意，唐某已构成虚开增值税发票既遂。未遂观点：该案的审理法院贵州省麻江县人民法院认为，被告人唐某违反增值税专用发票管理规定，为他人虚开增值税专用发票，由于意志以外的原因，致使发票未交付给该受票人使用，没有造成国家增值税款损失的危险，其行为已构成虚开增值税专用发票罪（未遂），依法应追究刑事责任。鉴于其主要犯罪事实系未遂，犯罪行为没有给国家税款造成损失，情节轻微，案发后能如实供述自己的罪行，积极退缴赃款，有悔罪表现，依法可对其免予刑事处罚。从该法院的观点分析，法院对虚开增值税专用发票罪所持的是结果犯的观点。麻江县人民法院以未给国家税款造成损失为由，认定唐某的行为构成虚开增值税专用发票罪（未遂），符合结果犯的犯罪构成认定，即虚开增值税专用罪以给国家税款造成损失为既遂标准。但是，以实施了虚开行为就认定构成既遂的行为犯说在审判实践大量存在。例如，（2019）辽04刑终40号裁定中，抚顺市中级人民法院认为虚开增值税发票罪属于行为犯，行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为，即为犯罪既遂，是否实际用于抵扣税款不影响本罪的成立。（2019）甘01刑终265号裁定中，兰州市中级人民法院认为根据法律规定，虚开增值税专用发票为行为犯，即行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为即构成犯罪。笔者认为随着增值税制度的推进及社会经济的发展，行为犯说以及目的犯说已不符合实际情况，结果犯说既符合保护国家税款不被流失的立法本意，也符合体现罪刑相应原则,将该罪确定为结果犯更为合理。具体理由如下：（一）将未造成国家税款损失的虚开增值税发票行为定性为虚开增值税专用发票罪既遂与立法初衷不符。
1995年10月30日实施的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》开篇就明确立法目的是为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作出决定。从该立法目的可以看出，设立虚开增值税专用发票罪的目的是保障国家税收不被损失，发票管理制度或税收秩序的维护并不是设立该罪的立法目的，将给国家税款造成损失确定为该罪的既遂标准是较为合理的。因此，在未给国家税款造成损失的情况下，仅因实施了虚开增值税专用发票行为，就定性为犯罪既遂与立法初衷不符。（二）随着增值税制度的推进及经济的发展，立法之初的法律条文及司法解释出现了与实际脱节的情况。1997年修订的《刑法》在吸收1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》时，只规定了虚开增值税专用发票的具体行为，未明确规定要求行为人主观上具有骗取国家税款的目的，以及给国家税款造成损失的结果。原最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条将没有真实交易的开票行为、有交易但数量或金额不实的开票行为、有交易让他人为自己代开票行为定义为虚开行为。上述《刑法》规定及司法解释均没有将具有骗取国家税款的目的、给国家税款造成损失的结果作为该罪的构成要件，主要原因在于根据当时的经济发展情况，虚开增值税专用发票的目的就是为了抵扣增值税，并没有不以抵扣为目的虚开行为出现。由此造成的后果是审判实践中长期以此认定该罪是行为犯，并不需要以骗取国家税款为目的以及造成国家税款损失为构成要件。但是，随着增值税制度的推进，出现了很多不以抵扣国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，如挂靠经营、代开发票、虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的虚开行为。如果严格按刑法205条的规定，这些虚开行为一旦作出就应构成犯罪，但是从最高院近年来的意见来看，这些行为并不构成虚开增值税专用发票罪。立法之初的法律条文及司法解释出现了与实际脱节的情况。（三）结合最高人民法院历年来的复函、通知、指导案例的精神等，将虚开增值税专用发票罪定性为结果犯更为合理。近年来最高法院通过各种方式对《刑法》205条带来的适用模糊问题进行了修正。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）提出，挂靠经营并以被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，利用他人的名义从事经营活动并以他人名义开具增值税专用发票的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。实际上，如果严格按《刑法》205条及法发〔1996〕30号的精神，挂靠经营并开具发票是符合“让他人为自己代开发票”的虚开行为的定义，但最高院将该种行为排除在虚开增值税专用发票之外。《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）规定人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。2018年12月最高院指导案例“张某虚开增值税专用发票案”，明确被告人张某以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。概括来看，最高法院将具有真实交易不以骗税为目的且未造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不再认定为构成虚开增值税专用发票罪。虽然没有直接说明该罪的构成需要以造成国家税款损失为要件，但是从各项文件的内容来看，认定虚开增值税专用发票应当考虑行为人是否具有骗取国家税款的目的以及是否造成国家税款损失的后果，如果不考虑这两项因素，会导致把一些不具有相应的社会危害性的行为列入该罪的打击对象。而行为犯说认为实施了虚开行为即构成犯罪既遂，并不考察行为人的主观目的及造成国家税款损失的后果，这与最高院的意见是相悖的。最高院对虚开增值税专用发票罪的各项修正本身也说明该罪设立的条文存在严重的滞后性，如果再机械地以行为犯的标准去定罪，则会导致与立法初衷相违背的情形。因此，将虚开增值税专用发票罪定性为结果犯是合理的。（四）结合最高人民检察院的意见及指导案例，将虚开增值税专用发票罪定性为结果犯也是恰当的。《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（2020年7月22日公布）规定，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。从该《意见》来看，最高检认定虚开增值税专用发票罪也会考察行为人是否具有骗税目的以及是否造成税款损失来看，并不是单纯地以虚开行为定罪。最高检在2020年9月28日公布了四件指导性案例，其中一件为无锡F警用器材公司虚开增值税专用发票案。该案中乌某某、陈某某为了F警用器材公司少缴税款，在没有货物实际交易的情况下，从其他公司虚开增值税专用发票抵扣税款，虚开增值税专用发票24份，税额计人民币377344.79元，并从税务机关抵扣了税款。后F警用器材公司补缴全部税款并缴纳滞纳金，乌某某、陈某某等人签署了《认罪认罚具结书》，检察院最终作出不起诉决定书。指导案例中，乌某某、陈某某的行为无论从行为犯还是结果犯的角度来说，均已构成犯罪既遂，但是检察院认为行为人触犯刑法情节较轻，认罪认罚并补缴税款弥补了国家税款损失，最终免予起诉。从该指导案件可以看出，对于虚开增值税专用发票罪，最高检对刑事责任的追究是较为宽松的，以结果犯定罪量刑比行为犯更为宽松，这与最高检的意见也相符合的。结论：由于各种原因虚开增值税专用发票罪以实施虚开行为即构成犯罪既遂的观点一直存在，但是该观点已不符合经济发展现状，结合两高近年来的各项意见，主观上不具有骗取税款的目的、客观上未造成增值税税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪，审判实践中也出现以结果犯定罪量刑的判例，将虚开增值税专用发票罪以结果犯进行定罪量刑，比行为犯更符合当下的实际情况。
贺洪雷
华商律师事务所
专职律师
主要执业领域为税务策划及涉税刑事辩护、争议解决、企业与政府法律顾问
华商动态 ▎“资源共享、专业协同、模式创新”——华商政府法律事务专业委员会召开业务研讨会