中国注册税务师向何处去？
【题注】本文是2009年底应约为《广东注册税务师》（创刊号）所写，实为急就章。五年多过去，一些观点我已有变化，但文中所写这个行业的问题，许多仍在寻求共识。
中国注册税务师向何处去？[1]
文/韦国庆
从何说起？
13年前，随着国家税务总局和人事部联合发布《注册税务师资格制度暂行规定》（人发[1996]116号），在中国的职业分类制度中正式产生了一个新的职业：注册税务师。
从何说起呢？就先从名字开始吧。注册税务师，官方将这一资格先是翻译为Registered Tax Agent，到2003年改为Certified Tax Agents。不难看出，Registered看重的是“注册”的表面形式，但Certified则是对“注册”中认可或保证的实质内容有所在意了。同时，Agents显然侧重于代理、代办或者中介的含义，接近于美国的Enrolled Agent，但与美国practice before IRS的内涵明显不同，当然也不同于日本CPTA中的Accountant。孔子说，名不正则言不顺，言不顺则事不成。这不仅是一个名词的问题，但，除了起草者以外，不知有几人注意过其中的微小差异！
其实，如果按照推行税务代理制度算起，可以算到1992年通过的《税收征收管理法》规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，和1994年国家税务总局发布的《税务代理试行办法》（国税发[1994]211号）中规定的“税务师”，若按照税务代理实践，在1980年代末国家税务总局试行税收征管改革中便已经有了，恐怕得追溯到民国时期甚至更早吧，不议。经常有人比较1994年的试行办法和1996年的资格制度，最大的变化莫过于后者将“税务代理活动”规定为注册税务师的专属业务，且注册税务师须经国家人事部门组织的执业资格考试方可取得。而1994年的试行规定允许注册会计师和律师等人员不经考试就具备“代理资格”。显然，这是一个重大变化，以至于难以理解和适应，进入新世纪以后，仍有人依据1994年这部办法（1998年被税务总局明文废止）声称如何如何。
道路如此崎岖！
1998年是中国注册税务师历史上的转折点，因为，这一年国家税务总局正式成立了注册税务师管理中心这个直属司级单位，同年通过资格认定考试产生了中国第一批“注册税务师”，次年，全国税务机关和人事部门共同组织了首次全国注册税务师执业资格考试，并陆续发布了设立税务师事务所等有关行业规章制度。可以说，从1999年开始，中国注册税务师不仅有了基本制度，有了主管部门，而且有了以此为业的注册税务师和税务师事务所，这个行业真正诞生了。然而，正当大多业者欢欣鼓舞的时候，一些有识之士已经感觉到注册税务师行业面临的严重危机，注册税务师行业发展的崎岖道路才刚刚开始。
1999年10月末，《国务院办公厅关于清理整顿经济鉴证类社会中介机构的通知》下发，将税务师事务所纳入清理整顿的范围，要求“凡没有法律依据或未经国务院批准自行设立的经济鉴证类社会中介机构，均需重新申报，经清理整顿后，符合条件的经批准继续执业；不符合条件的予以合并或撤消。”作为仅有人事部、税务总局规范性文件作为直接依据的注册税务师行业，这无疑是一枚重磅炸弹，引发了众多注册税务师和利益相关者的争论。脱钩改制的正当性不容质疑，但是，法律依据不充分确到痛处。多年以后来看，这次事件中，财政部长作为清理整顿经济鉴证类社会中介机构领导小组组长，中国注册会计师协会负责人作为领导小组办公室负责人的活动，处理注册会计师行业和相关行业的关系是重要的意图。最终，以注册税务师行业与注册会计师行业实行“统一领导、分行业管理”结束，较量的结果是继续分业管理。
稍得喘息，新生的注册税务师行业得到了迅猛发展，直到2003年。这一年通过了《行政许可法》，在此之前国务院已经多次组织行政审批改革，这一过程中，注册税务师资格及税务师事务所设立审批等项目又遇到了激烈的争议。国务院先后发布多份文件，或取消，或下放，或保留，不过，由于先明确了保留的，也公布了取消的，但始终不明确的就是税务师事务所的审批。后因某省政府制定地方规章，取消了这一审批，国家税务总局发函要求改正——原因是国务院审改办同意将此作为搁置项目，既不公布保留，也不公布取消，先行过渡，再由立法解决这个问题。不过，时至今日，《注册税务师条例》或《注册税务师法》也未见影踪，依据中最高的仍只是规章《注册税务师管理暂行办法》（税务总局14号令），具体明确涉税鉴证为税务师事务所专属的仅是国家税务总局发布的一份批复。
2008年，距离1998年刚满十年，注册税务师行业又发生了一件大事，在国务院批复国家税务总局的机构改革方案中，将注册税务师管理政策制定和监督实施的职能，划给了新设立的纳税服务司。实际运作中，注册税务师管理中心已不复存在。将行政机关的无偿服务和社会主体的有偿服务统一在一个部门管理，是这一次机构改革的创新举措，也具有相当的合理性。不过，在设立一个部门往往代表重视的中国国情中，这一措施让各地注册税务师行业执业者及监管部门有点搞不明白——国家税务总局对注册税务师行业的发展是什么态度呢？其实，通过对有关媒体公布的税务总局领导讲话中可以看出，作为主管部门，国家税务总局仍然非常重视这个行业的发展，希望其进一步规范发展，并在税收工作特别是纳税服务中，充分发挥作用。
不久前，国务院办公厅转发了财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见，其中称注册会计师要“巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务”，这一表述与现行实践做法及国家税务总局的规定明显不一致。如果不讨论国务院办公厅规范性文件的陈述式表述的法律效力，从该文传递出的信息是，注册会计师也能从事涉税鉴证业务，似乎表明注册税务师并无专属的执业范围——这又引起了注册税务师行业内一定的焦虑。
要前行，先反思。
有一点是可以肯定的，即中国注册税务师行业发展至今，已经成为我国税务专业服务业的主力军。截至2008年底，全国有税务师事务所3545个，从业人员69886人，2008年全年开展涉税业务222万户次，实现业务收入49.9亿元。就企业所得税汇缴鉴证业务而言，2008年即已调增应纳税额3710.6亿元，调减应纳税额1861.6亿元，净调增应纳税额1849亿元，人均贡献264.57万元。显而易见，注册税务师行业既保障了国家税收利益，又维护了纳税人的合法权益，也降低了全社会的经济运行成本。
但问题是，既然注册税务师行业如此重要，何以发展总是如此不平呢？
要向前行，必先反思。
我们要从根本上检讨，我国税务专业服务业的公共政策有没有问题。我们的公共政策有整体、长远的目标吗？税务专业服务业应该如何规制？税务机关与社会主体如何分工？注册税务师与注册会计师及律师等是什么关系？注册税务师业可以做得更好吗？下一步应该怎样走？
这些问题，不同的人当有不同的答案。本文无意、也难以作出全面的回答，只能提出初步的思考。
从产业进入管制（regulation）的视角，我国税务专业服务（tax professional service）的公共政策，经历了“弱管制——强管制——无管制”三个阶段。
《注册税务师资格制度暂行规定》生效前属于弱进入管制阶段，此时，实际上很少有纯粹的专业人员（税务师），而进入税务专业服务领域的人员，限制在具备注册会计师、律师等其他资格的人员中，这些人员的执业组织形式（会计师事务所、律师事务所等）亦主要由财政部、司法部门等其他主管部门规定（非特别针对涉税业务），因此，税务专业服务业事实上是由多个部门负责监管的，属于较弱的一种进入控制。
注册税务师资格制度生效后属于强进入管制阶段，此时，从制度上，只有纯粹的专业人员（注册税务师）才可以从事“税务代理”业务，这种将税务咨询、代理等限定为注册税务师专属业务的规定，直接排除注册会计师、律师等其他专业人员进入税务专业服务业，相应的，注册税务师的执业组织形式亦统一为税务师事务所，这就建立起一种纯粹的“专业人员+专业组织+专业监管”注册税务师行业模式。这种做法比日本和德国的管制更彻底，属于很强的一种管制。不过，这一阶段的中后期，这一模式限定在涉税鉴证业务的范围内实施了。
今年，自国务院办公厅转发了财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见以后，税务专业服务业某种程度上进入了无进入管制或较少进入管制的阶段，因为，国办的文件削弱了注册税务师行业仅有的涉税鉴证业务专属权，即注册税务师可以从事涉税服务和涉税鉴证业务，同时，注册会计师也可以从事涉税鉴证业务，而涉税服务业务对各类主体几乎全无限制。
上述分析，展现了近十几年我国税务专业服务业公共政策的重大变化，我们可以追问，这三次重大政策变化都是理性的结果么？笔者以为不是。
一个行业的公共政策，是行业诉求和相关利益群体互动博弈在政府决策中的体现。相关主体对势态的判断、博弈的策略方法以及外部环境的变化，都影响政策的形成和变化。制定政策的智慧在于，要明白政策的稳定非为政策本身所决定，稳定的政策需要照顾各方的利益关切，在一定时期内使相关群体的合理期待得以满足。否则，政策的变化是迟早的事。
1994税制改革以后，税制的复杂化不可避免，纳税人自行申报制度的推行，打破了原有的征纳平衡，同时也创造了新的社会需求——税务机关需要其提高征管质量和效率，纳税人需要其降低税收成本和风险。这是注册税务师生逢其时。然而，改革需要逐步推进，需求的增长也受制于多种因素，特别税务服务供给能力的发展，税务机关自身改革以及社会法治化的进程。
因此，当1999年注册税务师制度全面推行时，注册税务师及税务师事务所的总服务能力难以满足社会的总服务需求，也包括税务机关自身的需求，此后，注册税务师行业服务能力的发展亦未能满足日益增长的服务需求。注册税务师专事税务专业服务，自己吃不了，别人又不让来，也是引起其他行业的政策竞争的重要原因。受这种竞争的影响，注册税务师行业的问题也被一定程度地放大了，有些问题是中国社会转型时期带有普遍性的问题，恐怕注册税务师行业的问题并不比其他行业更坏。
其实，与注册税务师竞争关系最密切的行业（如注册会计师业），在我国市场经济的发展中，实际上也很不成熟、问题颇多。然而，注册会计师或律师从事涉税业务面临的障碍，如税收业务要求的专业性、涉税鉴证要求的独立性及行政监管要求的体制性（或制度性）问题，为何鲜有人讨论？
调整政策，走向新生。
当下，税务专业服务业的发展目标仍未理清，规制模式尚未定型，注册税务师行业在相关利益群体的竞争下，似乎陷入了一个困局——缺少法律依据、缺失专属业务、缺乏理性评价。长期处于失序的状态，阻碍了整个税务专业服务业的发展。
作为注册税务师行业的主管部门，同时是受税务专业服务直接影响的部门，税务部门应当在这关键时刻有所作为，直面税务专业服务业面临的问题和挑战，打破部门视野之限，去除行业利益之囿，尽快调整税务专业服务业的公共政策：
——在政策基点上，应站在社会公共利益的立场，以税务专业服务市场的健康运行为目标，统筹兼顾税务机关、纳税人以及税务专业服务行业的需要，将促进税务专业服务供需平衡确定为政策的基准，当供给能力不足时，不是降低社会的需求，而应通过降低报考门槛、加强人才建设，促进税务专业服务供给能力的提高，并实施部分替代服务；
——在进入管制上，应扭转当前疑似无管制的势头，确定适度管制的模式，将涉税鉴证等业务确定为重点管制的业务范围，相应确定管制业务的主体准入要求，既不管制过度，也不放任不管。要适应涉税服务专业化的趋势，在注册税务师以外，明确从事管制业务的资格标准和认可途径，客观评估具备职业服务能力的资格范围，将管理范围拓展为整个税务专业服务业；
——在后续监管上，应转变税务行政管理观念，改变过于依靠准入管理的监管方式，在适度准入管理的同时，要建立税务专业服务的基础质量标准体系，辅以行业自定的业务标准和服务主体的具体标准，依托税务机关的税务检查流程，加强对准入后税务专业服务行为和行业自律行为的监管。另外，基于监管效率的考量，对服务价格实施最低限度的管制；
——在服务边界上，应明确市场的效率可能高于政府，而政府亦可以弥补某些市场失灵和不足，因此，在税务专业服务和税务机关纳税服务的业务边界上，不可一概而论，要以社会成本为依据，以社会公平为依归，处理好税务机关服务和社会主体服务的关系，既要防止社会服务计算成本而缺位，也要防止行政服务不计成本而越位，要通过加强分工协作，满足纳税人和社会的需要。
藉此，形成全新的税务专业服务的监管体制，并按照这一思路，寻求相关各方的共识，修改注册税务师管理政策，提升税务专业服务业管理立法层次，健全管理体制和制度体系，促进注册税务师行业和其他相关行业的健康发展。
[1]成稿日期：2009-12-6