【专文】法律之末：当前税收行政强制领域的三大争议 | 税里税外
题注：应约稿所作，此刊前原稿。文中个人观点，谨为学术探讨。先此发布，欢迎批评！
法律之末
——略说当前税收行政强制领域的三大争议
文/韦国庆
《行政强制法》实施至今，已三年有余。然而，在税收行政强制领域，却仍有重大争议尚待平息。依笔者观察，当前最主要的争议有三：一是《税收征管法》与《行政强制法》能否选择性适用？比如说税款滞纳金不属行政强制，但同时又适用《行政强制法》有关不超出本金的规则？二是税收行政强制的实施能否引入风险管理？或者税收行政强制的对象能否裁量选择？比如能不能按照税务机关评估的纳税人风险等级选择强制执行的对象？三是税收行政强制是否应考虑善治问题？即除了依法应否还有其他追求，或者说行政强制应追求什么样的价值标准？这些问题困扰着基层，在“新常态”下显得尤为突出。因为，经济形势变化与欠税规模增加，使行政强制更多被激活；对税务干部的执法责任乃至渎职犯罪的追究，使行政强制更多成为执法高危领域；《税收征管法》修订正在进行，但无论修订前还是公布的修订中间稿，这些争议并未完全得到解决，甚至未有涉及。为此，笔者不揣浅陋，拟先对这三大争议提出初步的回答。
一、交叉与限缩：税收征管法与行政强制法能否选择性适用？
《行政强制法》和《税收征管法》都涉及税收行政强制的问题，两者在许多方面不尽一致。《行政强制法》实施前夕，国家税务总局在国税发[2011]120号文件中，就两者之间不一致的问题作了梳理[1]，但并没有指出如何具体适用的办法。2012年总局调整了口径，通过在官网公布咨询答复的方式[2]，表明了税收滞纳金不适用行政强制法的立场。在2015年国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》说明上，又再次明确将“滞纳金”更名为“税收利息”[3]……“以与行政强制法中的滞纳金相区别”。我理解这就是总局为什么不按照《立法法》新法优先适用[4]处理的原因——虽然法条表述都叫“滞纳金”，而且都与“金钱给付义务的执行”有关，但他们不一样。相应的，既然税款滞纳金不属于行政强制，自然不适用《行政强制法》，也就不存在当法律不一致才有的法律适用原则问题！
但是，问题没有这么简单。无论国家税务总局持何立场，在《行政强制法》实施以来的涉税行政诉讼中，已陆续出现各地法院将税收滞纳金作为强制执行措施适用《行政强制法》的实际案例[5]。更值得注意的是，一些地方税务机关出于现实的败诉风险考虑，开始修正总局的立场，将《行政强制法》的部分规则适用到税收滞纳金中去。于是，就出现了一种奇怪的状况：加收滞纳金既不适用《行政强制法》，如申请行政复议仍以缴纳滞纳金为前提条件之一；同时加收滞纳金又适用了《行政强制法》，如税款滞纳金不超出税款本金的数额。
这种既交叉与限缩的做法，究竟是哪里的法律适用原则？在我国现行法律体系中，找不到直接明白的答案。不过，从法学方法论角度，这不过是漏洞领域的法律适用问题，并无太多新奇之处。正如德国法学家、前高等法院法官魏德士（Bernd Rüthers）所言，“出于种种原因，没有漏洞的法律秩序是不存在的”。就税款滞纳金而言，要么认定其属于或部分属于行政强制[6]，则是两部法律同时涵摄同一个事实造成的冲突漏洞[7]，要么认定其完全不属于行政强制，则是税收征管法没有回应人们对税款滞纳金最高限规则的期待而造成的领域漏洞。透过这些理论概念之外，税务机关选择性适用的实质，是行使裁量中的规则制定权，类推引入滞纳金最高限的规则，将冲突、多义的法律削减到切合实际的程度——用已故美国行政法权威肯尼斯·戴维斯（Kenneth Davis）的观点，执法人员运用规则制定权选择性地适用法律，比逐案地决定更可取。与其消极地理解“法无授权即禁止”，不如积极地思考“法定职责必须为”，不同的价值判断影响将你我对什么是“法”的认识，我认为，这也是裁量正义的组成部分。
二、平等与差别：税收行政强制的实施能否引入风险管理？
税收行政强制的启动与否，通常都是在个案中裁量的。在这个方面，《税收征管法》和《行政强制法》都是授权在特定条件下“可以”如何[8]，也是出于行政强制需要视具体情况“随机应变”的考虑。实践中税务机关如何随机应变，做法各不相同，但大多在一线层面裁量。不过，国家税务总局在2014年一份文件中提出，对欠缴税金按风险分类核算管理，并要求“针对不同风险类别的欠缴税金采取有效的税款追征措施”[9]。行政强制当然是重要的税款追征措施之一，那么，是否意味着税收行政强制引入了风险管理，原来基层随机应变要在风险管理的框架下进行呢？
有一种主要的[10]反对意见认为，对税收行政强制的对象进行人为选择，是对于纳税人来说是不公平的，因为既然都是符合行政强制的实施条件，税务机关就应该给予同等对待，否则就违反了宪法上的平等原则[11]。对此，首先要明确的是，宪法上的平等权并不必然适用于已然违法的纳税人对于执法机关的抗辩，比如要求先处理其他人再处理自己。客观地说，只要税务机关没有足够资源去实施所有的行政强制行为，就必然存在行政强制对象的选择：哪些纳税人将成为优先实施强制的对象。真正的关键在于如何选择：一方面，税务机关在显然应当执法之时，是否拥有按兵不动的选择权；另一方面，针对部分纳税人实施行政强制时，是否有更应实施行政强制的其他纳税人？
显然，税收风险管理的方法可以较好地回应这两条标准，它的重点恰恰是以相对明确的规则——依据税总函〔2014〕337号文件规定的欠缴时间、金额大小、遵从历史、偿付能力等四个要素，将不同纳税人欠税流失风险分成低风险欠缴、中风险欠缴、高风险欠缴和高危欠缴四类，再以此为指引形成税收行政强制的优先顺序。那么，这种分类使税务机关执法的必要性充分显现出来，对于高危或高风险的欠税，税务机关再按兵不动就难以推托，同时也更容易保证对不同纳税人之间实施行政强制的公平性。因此，从这个意义上讲，税收行政强制并不是随机抽取或按时间先后才是公平，而必须采取适当的差别化处理，才更能体现“相同情况相同对待、不同情况不同对待”的平等原则。欠税风险等级是这样的一种探索，不表明就是唯一正确的方法，需要进一步研究的是，如何完善风险排序或提出更好的方法，使之更符合公平正义的本质。
三、依法与善治：税收行政强制是否应考虑善治问题？
在税收行政强制的实务中，常有一些似是而非的说法：“只要依法办事，别的我们不管。”“这样是不好，但我们没有选择，是法律要求我们这样做。”这样的问题，似乎在暗示“依法”就是唯一的标准。我们不禁要问：除此以外，我们是否还应有其他价值追求？或者进一步问依法是什么含义：当一项措施明显不合理，即使与法律条文相符，是否还具有合法性？要回答这些问题，必须回顾行政法的基础理论。
我国行政法学界曾对行政法的作用或目的进行广泛探讨，其中罗豪才教授等学者提出的平衡论已经成为主流观点之一，即行政法既不是单纯的管理需要，也不是一味的控权需要，而要使行政机关与相对人之间在权力（利）关系上达成平衡。在公权力占优势地位的税收行政强制领域，相对人已经因义务履行迟延等，而不得不让予部分财产权利，这种情况下，机械地行使行政强制权或者滥用行政强制权，都是对纳税人权利的侵犯。要使双方权利义务在总体上平衡，仅仅形式合法性是不够的，还应追求实质合法性，因此需要对税务机关行政强制确立更高的行为标准，要求税务机关作出适当的裁量，防止怠于或任意进行裁量。
什么样的行为标准才合适，当然要结合我国国情及具体情况确定。可资借鉴的有2001年欧洲良好行政法（code of good administrationbehavior），如无歧视、合比例、没有滥用权力、公正与独立、合法预期、正当程序等，都体现了税收行政强制可能达到的更高标准。所谓良好行政（good administration），其实就是我们说的“善治”，这才是现代行政法所强调的核心目的——而过去争论的管理论、控权论都是手段。我们还可以借鉴美国联邦税收的强制执行程序，从法律上评定（tax assessment）完成后，纳税人的财产自动处于设定担保（tax lien）的状态，但联邦税务局会给纳税人提供各种机会，如评定通知、支付请求、电话催缴、执行预告等，使其能够积极主动地履行纳税义务，只有当这些手段都无法达到目的时，实际查封、扣押、拍卖等强制措施才会启动，因此最终财产被直接扣押非常之少[12]，强制出售财产就更少了。
另外，值得一提的是，在善治的范畴下税收行政强制与行政处罚等关系也应统筹考虑。从本质上讲，当税务行政相对人负有的义务，从抽象层面转变为具体层面之时，要确保这些义务得到实际履行，无论是行政强制、行政处罚还是其他措施，都是手段或方式的问题。因此，税收行政强制不应孤立地去对待，在我国采取行政强制、行政处罚等分类立法的体制下，更要放到全局的视野下去看。比如《税收征管法》第68条对欠税纳税人“可以”作出处罚，就不应一刀切地实施。当征收目的已经可以实现，相关的处罚决定也应通过对《行政强制法》第42条作出较宽的应用解释[13]，可以给予减免。当然，这些措施不宜由基层逐案裁量，而应由总局或省局层面统一执行的基准。再比如税收滞纳金的问题，因比例设定不同，其性质也有所差别。当比例较高时，实际已具有处罚的性质，则应在其他处罚时有所考虑，以符合过罚相当的原则；当比例较低时，实际就是资金补偿的性质，实施其他处罚就不须顾此，在适用过错责任的规则也可以更加简化，甚至将税收利息接近于严格责任。
法律之末，裁量之始。裁量的运用既可能是暴政，也可能是德行，关键在于如何实施和控制，对于税收行政强制如此，对于其他行政执法也是如此。
[1]比如税收征管工作中普遍遇到的“滞纳金”问题，120号文件指出“根据《行政强制法》的规定，金钱给付义务的滞纳金属行政强制执行措施，按照《税收征管法》第八十八条的规定，对行政强制执行措施不服，可以直接向人民法院起诉，无需先申请行政复议，也不需要解缴滞纳金。”。
[2]这份答复称，税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。
[3]根据这一份征求意见的修订草案第67条，对税务机关作出征收决定后仍作加收滞纳金处理（不同于利息），这里不再展开。
[4]当然也可以在所谓旧的特别法与新的一般法之间纠缠，但这种简单化处理都没有讲到这里的关键问题。
[5]比如在广东省国家税务局稽查局、深圳市地税局行政强制等案。
[6] 2015年国务院法制办征求意见的《税收征管法修订草案》可以看作作此理解。
[7]这里涉及《行政强制法》对相关法律概念定义的缺陷与税收征管程序的特点。
[8]比如，《税收征管法》第38条规定的保全措施讲“……可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款……可以责成……可以采取……”，在《税收征管法第40条规定的强制执行措施讲“……逾期仍未缴纳的……可以采取下列强制执行措施”，在《行政强制法》第46条讲“经催告当事人仍不履行的……可以强制执行”。
[9][9]《国家税务总局关于欠缴税金按风险分类核算管理的通知》（税总函〔2014〕337号）
[10]另外还有一种意见认为，税收风险管理是针对仍不确定的事件，而有待强制执行的已经是确定的事件了，比如确定纳税人已经欠税。这种说法其实是不清楚风险管理的风险是一个相对的概念，即相对于税收流失而言，是不一样的。因此，只要符合这一特征，适用风险管理就应没有问题。
[11]《宪法》第三十三条“中华人民共和国公民在法律面前人人平等”。
[12]以2004财年为例，联邦税务局实际行使税收扣押仅440件，而自动设定税收担保的有534392件。
[13]第四十二条 实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。2015年国务院法制办征求意见的《税收征管法修订草案》借用了行政强制法第42条的表述，减免限于“加处的罚款或者滞纳金”，而未明确涉及因迟延造成的罚款。