【韦国庆】证据拼图：能否接近广州德发税案的全景？ | 税里税外
【题记】最高法院开庭审理广州税案已近一月，越来越多的信息得以披露，我们确实比以往拥有多得多的案件信息。在案件尚未宣判之际，我拟作一次尝试，就案中主要争点的可能事实基础进行分析，希望继续为理性的观察者拓宽案件分析的视角。
证据拼图：能否接近广州德发税案的全景？
文/ 韦国庆
从6月29日至今，最高人民法院开庭审理广州德发诉广州地税第一稽查局案已经近1个月了。在此期间，笔者根据公开信息写了两篇评论文章，分析案中涉及的法律适用和相关法理，一些朋友的后续评论也主要是探讨法律理解问题——当然，谁叫我们没有见到证据呢！但，仅仅如此难免有偏颇，尤其对于这种再审案件。我想问：如果引入原先未知的事实，大家的讨论会怎么样呢？
有趣的是，在跟踪案情进展的过程中，《羊城晚报》采访中山大学杨小强教授的报道中披露了新的情况，在此前后也有一些知情朋友分享了他们的信息……我意识到，在号称“互联网+”的今天，我们确实能比以往拥有多得多的案件信息。与人们所期望的集公正、智慧理想于一身的最高法院法官相类似，我们也在自己的可能范围内，沿着形成内心确信的方向，谨慎地尝试自己的证据拼图。
基于此，在最高法院尚未宣判再审结果之际，我愿意再作一次尝试，集中谈谈案中主要争点（计税依据明显偏低和正当理由判定）的可能事实基础。这样的证据拼图与法官采信的法律事实之间肯定有所差异，请读者在最高法院公开宣判后，试看在重要的方面这个拼图误差几许。我希望做的，则是继续为理性的观察者拓宽案件分析的视角。
第一问 拍卖价是成本价的1/3：明显偏低的证据？
案件因亿元级房产而起，那先调查是什么物业吧！德发公司委托拍卖位于广州市人民中路555号的房产，《羊城晚报》介绍此地名为美国银行中心，是作为商业旺地的高档写字楼。经网上检索，美国银行中心是由广州德发自己开发（或有合作建房？），竣工于1996年12月1日。
据杨小强教授披露，美国银行中心其成本高达7100元/平方米。结合上述物业基本信息，可以推测德发公司自己应当掌握这一成本状况。虽然在市场上价格波动很正常，物业估值下跌也很正常，但是从案中拍卖委托估值及市场数据情况看，并没有认为有什么特别重大的因素使物业价值有巨量下跌。那么，这样拍卖均价2300元/平方米，仅仅是成本价的1/3就确实成为一个问题。
我们不清楚广州地税在核定税款时，是否是基于这一原因（后以向广州房管部门调查市场交易数据为依据），判定计税依据明显偏低的。但在业内讨论到该案时，有广州朋友指出在2004年美国银行中心这地方、这价格太过便宜了……考虑到这种亿元级的交易并非经常性交易事项，或许没有事先建立覆盖所有物业的计税依据的判别标准，那么，是否可以从“常识”就可以判断“明显偏低”呢？值得探讨。但从实质正义的角度，对这种情况依据征管法35条第6项发起核定，应当并没有太多问题。
第二问 拍卖之前或有转让：最近同类应税行为的证据？
既然广州地税认为德发公司申报的计税依据明显偏低，就营业税而言如何提出核定的营业额呢？案中广州地税采用的是调取市场房产交易数据，我们不清楚他们有没有考虑德发公司2004年12月当期或近期销售同类不动产的平均价格。这里有必要说明一下，征管法细则47条、老营业税条例实施细则第15条均有规定，征管法细则作为新的、高位阶法源，应优先适用，但在47条规定税务机关有权采取任何一种方法中的“其他合理方法”，应包含比较纳税人最近同类应税行为的方法。
从1996年底竣工到2004年底拍卖的八年时间里，是否都是广州德发自己持有全部物业呢？从拍卖标的情况看，在总共28层的大厦中，10、14、15、18、19五个楼层不在拍卖标的范围[1]，考虑到德发公司声称拍卖物业是为应对债务危机，那么基本可以推断，这几层物业在2004年12月之前已经转让（或处置）。
如果按总建筑面积8万平方计，已经出售的部分应在3成左右（视计算口径上下浮动不超过1成）。2004年出售的这次申报成交价款为人民币约1.38亿元，而德发公司拍卖委托时的评估值5.3亿港元。假设评估值按照上述已出售的原来3成物业的实际出售价计，那么，是否可以推测已经转让部分的成交价是此次拍卖价的3.78倍，再假设原来转让的3成物业不是在债务危机时出售，且大体量整体出售的价格高于小体量分散出售的价格，那么，是否可以推测原来3成物业的实际售价是这次拍卖价的4倍甚至更高（那会是1万元/平？）。
当然，这是从逻辑上分析的，实际情况是什么样？从经验上判断，广州地税应当会调查这样的问题：那几层物业什么时候出售的？出售价格多少？有没有在账簿上记载？有没有买方契税附报合同？等等。这些问题都是与核定税额相关的重要证据。期待最高法院公布判决时能够看到这些问题的实际处理。
第三问 买卖双方[2]原是夫妻：广州地税怎么做的询问笔录？
据杨小强教授披露，买卖双方即德发公司和盛丰公司两家的法定代表人是前夫妻关系。这是一个重要问题。
首先回顾一下杨小强教授的分析。“该案涉及的拍卖过程在税务机关看来有不合常理之处，如：只有一人竞买、买卖双方法定代表人是前夫妻关系、6万平方米标的拍卖公告时间只有7天、拍卖合同未约定佣金、竞买保证金过高、竞买人事先知道本应保密的拍卖底价等。”
的确，作为一个旁观者立刻会有疑问——怎么世界这么小？！既然原是夫妻，又是亿元级别的买卖，难道是授权下属、找了代理人全权办理？为什么要绕那么大个弯儿，得通过拍卖公告、还有拍卖佣金、还高额保证金、还巧到一人竞买！要么是不嫌太累，或者就是太巧了！其实我是相信世间有巧合的……只是作为税务人员，如果太文艺地看待这样的巧合，恐怕会带来纪检监察同志的亲切问候，或者督察内审部门的温馨提示。
所以，我感兴趣的是，广州地税的同仁在调查德发案时，是否会询问德发公司负责人有无与盛丰公司负责人认识？如果问了，作为原夫妻关系的两位如何作答？假如他们如实披露了原来认识，那说明了认识的原因和关系，我想广州地税一定会调查他们的经济往来情况——有无与此标的有关的交易或资金往来？假如未如实披露原来认识的情况，可能就要向欺诈方向考虑了……
可能有人会提到，如果是夫妻关系是否能说明价格偏低是正常的？是的，这种事也是有的，可问题在这里走拍卖程序着实令人费解。同时，真是夫妻关系的话，首先恐怕是《公司法》的障碍吧！
第四问 德发公司的股权结构：有无调查其他利益相关方？
我们可以尝试进入当事人情境去考虑问题，就是德发公司为什么能接受这样一个远低于成本价的交易结果？只有把这个道理讲明白了，才能接近德发案真正的全景——同时，无论德发公司提出什么证据，税务机关的调查必须要直面这个根本问题，然后才有可能决定具体的证据采信及税收核定问题。
我们如果假设不是德发公司，而是另外一个什么公司，什么情况下才会这样处置自己的资产呢？这样的处理对谁最不利呢？
首先，应当是股东的利益；
其次，也可能涉及其他债权人的利益；
再然后，还有一个特殊的利益相关方：国家，因为交易涉及的税收利益。
经工商信息检索，广州德发房产建设有限公司成立日期是1992年02月28日，注册号是企作粤穗总字第002483号，登记机关为广州市工商行政管理局。从注册号和其他信息可以推测，德发公司可能是中外（港）合作企业，考虑到92年左右房地产市场发展的背景，有可能是外方出资金、中方出土地？
那作为外方而言，投资德发公司的香港企业股权结构如何？案中德发公司提出银行债务危机的背景资料，是否可以推测上述三个受影响的，更有可能是有关股东利益和国家税收利益？如果猜测不错的话，有受影响的其他股东，他们又将如何应对此事？公司治理体系如何决策此事的？为什么会发生这样影响公司利益的事情？不知何时能有公开资料印证或否定这些猜测。
但无论如何，作为广州地税而言，调查这样的案子，了解背后可能不为人知的商业或其他原因（也有可能广州地税已经掌握相关证据），对于说明德发公司计税价格问题十分重要——而这些都是我在前文中多次提到的拍卖之名背后的基础事实。举一个例子，假设投资德发的香港公司有两个同等持股比例的股东，那另一个股东受此拍卖影响的利益将有亿元之巨，他会提起诉讼么？他会想方设法举报串通拍卖嫌疑么？如果有的话，是不是也能作为长长的证据链之一环呢。这是假设，但相信最高法院的法官不会轻易忽略这些因素存在的可能性。
第五问 核定辩驳和调查：征纳双方如何用证据交涉的？
当广州地税提出定额核定意见后，按照征管法细则47条的程序，德发公司有权提出证据进行辩驳，税务机关则有义务对纳税人提出的证据进行调查，以决定是否接受纳税人的意见。
本案中，广州地税经向广州市国土资源和房屋管理局调取上诉人委托拍卖房产周边的房产的交易价格情况进行分析，认定该房产周边的写字楼的交易价格为5500－20001元∕㎡，商铺为10984－40205元∕㎡，地下停车位为89000－242159元∕个。广州地税据此认为德发公司以成交单价格仅为2300元∕㎡，总价1.3亿港元出售上述房产，该价格不及市场价的一半，严重偏低。
在二审判决书中认定，德发公司收到被广州地税发出的检查核对意见书后函复被广州地税，认为上诉人在拍卖中不存在违规行为，被上诉人按照核定价格要求上诉人补缴税费、滞纳金及罚款缺乏理据。从这里看不出明确的证据交涉过程，也是本案中一个不确定的部分。我们只能换个角度，分析可能的交涉过程。
如果我们是德发公司，将如何提出辩驳的意见呢？
首先，当然是美国银行中心最近的实际成交价——这是很有说服力的证据，因为同在一栋楼，这是可比性最强的价格。前面本案第二问已分析这个问题，但在二审判决书中双方似乎都未提及这个问题。是原有成交时间相距过久？有没有我们猜测的1万每平的实际成交价？还是有其他什么情况？有待各方进一步披露。
其次，就是找法院或其他执法机关执行拍卖价格，这通常可以排除做局的可能，但最大的问题是可比性——在美国银行中心附近区域内，哪有与此物业相似且最近被法院拍卖的呢？特别是，法院拍卖常常有烂尾楼、产权争议等问题，如何可比呢？当然，这个问题对于税务机关就容易得多，因为搜集正常产权、正常交易的实际成交价数据，可比性就要强得多。所以在本案中这也是德发公司一个难题。
再次，就是说明这一次拍卖的特殊背景，当然在前述第三、第四问中已经作了分析，如果整个证据链能支持正当理由（甚或合理商业目的），税务机关应当会采纳——动用征管法35条第6项理由通常比较充分的。问题是假如有难言之隐、无法言明，或者仅仅凭拍卖形式为据，那说服力就难以改变税务机关作出的核定意见了。
另外还想到一个问题，按营业税转让收入核定后3.1亿，而扣除额较高（参考前述成本数据7100元/平估计），可能不涉补征土地增值税问题。倒是在广州国税机关征管的外资企业所得税，不知是否提出了退税申请？是否也在等此案处理结果？
分析到这里，笔者已完成德发税案的三篇评论。这是一个令人关注的案子，也必将产生重要影响的税务案件。希望尽早看到最高法院的专业、权威的裁判，更希望在正在进行的《税收征管法》修订中，充分吸收本案的相关讨论成果，强化税收程序立法的理论与实践基础，尤其是从反避税和简便征收的角度，重新审视我国各税种的反避税立法基础，并通过健全证据对话规则，在微观层面构建更好的征纳平衡机制，这将是对纳税人权利真正的保护。
【第1篇】《写在宣判前：议最高法院首例提审税务行政诉讼案》 （07-02）
【第2篇】《反避税和推定税收：重新审视征管法35条、36条及其他——从最高院提审广州税案说开去》 （07-13）
【第3篇】《证据拼图：能否接近广州德发税案的全景》 （07-26）
（声明：本文仅为个人学术研究，与作者所在单位无关）
[1]此次拍卖的包括地下负一层至负四层的车库（199个），面积13022.4678㎡;首层至第三层的商铺,面积7936.7478㎡；四至九层、十一至十三层、十六至十七层、二十至二十八层部分单位的写字楼，面积共计42285.5788㎡，总面积为63244.7944㎡。
[2]此为简称，实指买卖双方法定代表人
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