【韦国庆】设立税务警察：观点综述与理据辨析 | 税里税外
设立税务警察：观点综述与理据辨析
——兼议税务犯罪侦查体制改革的方向
文/ 韦国庆
【题注】近来我国税法学界就税务法院设置问题进行了新一轮讨论，于是想起曾经写过关于我国税务警察设置的文章。此文综述了各方给出的税务警察设立的理由，从逻辑上分析了这些问题的相关性，并提出税务案件侦查体制改革方向的建议。此文写于五、六年前，质疑是希望提出改革建议应经过充分辩析，如有不当之处，还望诸君批评。
《税收基本法》曾连续三次列入全国人大立法规划[i]，围绕《税收基本法》的起草，以及近年来“大部制”行政管理体制改革，税法理论界和实务部门就加强税收的司法保障进行了广泛的研究，并对我国设立税务警察提出许多意见和建议。尽管对具体模式存有争议，但仍有较多的观点认为，我国应当设立税务警察。本文拟通过对有关的主要观点进行评析，对我国设立税务警察的理由提出质疑，以期进一步明晰我国税务犯罪侦查体制改革的方向和路径。
税务警察一词可以有多种理解，一是在公安机关（police department）中设立的负责税务案件侦查（investigate）或治安管理（security administration）机构的警察（policeman）[ii]；二是隶属于税务机关的负责税务刑事案件侦查（也可以管辖税务治安案件或执行）机构的警察；三是与公安、税务机关互不隶属的税务警察机关（tax police）的警察[iii]。另外，也有人将税务机关内部设立的刑事调查部门（criminal investigation division）[iv]的刑事调查人员称为“税务警察”。[v]
本文所称设立税务警察（the establishment of tax police system），如无特别说明，指的是国家组建专门的税务警察机构，税务警察机构隶属于国家税务总局，执行《刑事诉讼法》、《人民警察法》等有关法律规定的警察权，可以在全国税务系统内部对税务警察各分支机构实行垂直管理，可以同时拥有对妨碍税务机关执行公务的治安管理权。[vi]本文所称税务犯罪案件，是指纳税人、扣缴义务人或相关的其他单位人员违反税收法律、法规，情节严重，涉嫌构成犯罪的案件。不包括税务人员贪污受贿、渎职侵权以及利用职权侵犯公民人身权利、民主权利的案件。
设立税务警察的观点概说
在我国，对税务警察制度的建议从1980年代中后期开始见诸报端[vii]，随后开始出现在体制内寻求突破的实践[viii]。酝酿制定税收基本法有记载的要追溯到1991年[ix]，随着1995年税收基本法被正式列入全国人大立法规划，对税务警察制度的研究就更多与税收基本法立法建议联系在一起[x]，1997年国家税务总局组织有关人员草拟成稿的《税收基本法》（草案）中，也有税务警察制度的设计[xi]。据称，朱总理曾批示同意建立税务警察。[xii]1999年，国家税务总局局长金人庆称，国家将筹组税务警察队伍[xiii]。2005年国家税务总局政策法规司巡视员丛明表示，我国不排除未来建立税务警察[xiv]。
从提出设立税务警察建议的来源看，似乎有一定的本位主义色彩——设立税务警察最初主要来自税务部门的提议，期望在税收征管中拥有警察的权力，反对的声音常与公安机关有关，期望保持警察权的集中和独享[xv]，学界支持与反对的观点均有[xvi]。综合各方的观点[xvii]，笔者将支持设立税务警察的理由归纳为四个方面的理由：一是税收犯罪活动更加严重[xviii]，二是税务机关查处手段乏力度[xix]，三是公安机关侦查税案有难度[xx]，四是设置税务警察是一种有效措施[xxi]。
二、设立税务警察的理由辨析
不相关问题[xxii]。
笔者基本认同上文综述问题的现实性，但是，上述理由并非总与设立税务警察密切相关，也就是说，若干问题在税务警察设立后仍将存在。
犯罪现象更加严重与设立税务警察不相关。如果从犯罪活动与打击力度相联系的角度，无疑打击越有力、犯罪越收敛。但是，设立税务警察并不就和增加打击力度划上等号，完全可能因为缺乏公安机关有力配合与支持，隶属于税务机关的税务警察，反而失去原先侦查资源整合的优势。税务犯罪问题的解决与设立税务警察不相关，需要的是加大对税务犯罪的查处力度。税务犯罪是一个复杂的现象，并非只有警察和罪犯两个参与者的博弈，从根本上说，税务犯罪的严重程度有其自身的原因，包括经济、社会、文化等多种因素，因此，要对犯罪的打击这样的“灭火”，更需要研究其他“抽薪”的工作。
税务人员人身安全受到威胁与税务警察不相关。这种说法的逻辑是税务人员如果像警察一样拥有携带武器、执行拘留的权力，那税务人员的人身安全就很大程度得到保障。事实上，面临人身危险性的公共职业很多，如安全生产监督部门、工商行政管理部门等，税务人员面临的危害风险也并不比这些部门更高，那么，是否所有处理可能会涉嫌犯罪的违法行为的部门，都要成立一个专门警察去保障吗？而且，即使是警察也可能遭遇人身安全问题，他们的危险性可能更大，但我国的警察或执行法官，并不是在执行公务时都随身携带武器的，那他们的人身安全是如何保障的呢？因此，这也是一个不相关的问题。
公安机关办案人员、经费紧张与设立税务警察不相关。公安机关办案人员紧张、办案经费紧张是一个突出的问题，形成了给钱立案、不给钱就不办案等不良现象，直接影响了对税务案件的侦查力度。但是，目前税务经费相对宽裕的现实，是受我国预算管理体制影响，与经济税源紧张而政府需求膨胀，使政府对税务部门有过高期待有关；公安机关经费、人员紧张，是受我国经济转轨、社会转型时期，社会矛盾加剧影响，与政府对公安机关治安任务过重有关。因此，这一问题虽具有现实性，但从根本上与预算安排与管理有关，也是一个阶段性特殊国情带来的问题，与设立税务警察没有必然联系。
公安机关内部多头管辖、外部多头协调与设立税务警察不相关。公安机关内部经侦、刑侦职责的混乱，主要是由于自身管理造成的；对外与国税、地税机关的协调是国家税务行政管理体制造成的。即使设立的税务警察，仍然会发生税务警察机构与税务稽查局之间在案件移送方面的矛盾，也仍将面临税务警察机构与国税、地税中任何一家协调的问题（除非国税、地税再合并成一个税务局，否则，税务警察分支机构设在国税局，就还得和地税局协调）。
公安机关办理税务犯罪线索不畅与设立税务警察不相关。目前，公安机关查办税务犯罪主要依靠税务机关移送案源，主动发现案件线索少。设立税务警察以后，在税务机关内部，税务警察机构仍然与其他机构相对独立，根据税务机关的现状，税务局的征管、稽查机构之间存在的信息不共享的情况仍将继续存在。另外，税务机关的案件线索主要来自举报、自选、交办和转办，主要是举报和自行选案，因此，从税务部门的实践看，公安机关解决案件线索问题的关键，在于自己主动发现线索和积极查办举报，与设立税务警察没有必然联系。
税务机关应移送不移送、以罚代刑的问题与设立税务警察不相关。这一问题的原因有两个方面，一是税务机关移送公安机关后常常得不到立案答复，或是索要办案经费才得以办理，税务机关故而不移送；二是由于检察、监察机关对税务机关应移送不移送的行为，未能有效地查处。因此，设立税务警察只能部分解决第一个原因造成的不移送，但如果不能解决监督缺失原因带来的不移送问题，不难预见，设立税务警察后的税务机关内部，仍将大量存在征管、稽查机构不移送税务警察机构案件的现象。
地方政府干预税务犯罪案件的问题与设立税务警察不相关。众有周知，地方政府掌握着大量的资源和权力，对税务机关等条管部门，尽管与公安等普通政府部门享有一定的独立性，但更大程度上仍依赖地方政府的支持，这是我国政府（包括地方政府党委）权力较为集中的表现。因此，在目前的政治体制框架下，通过税务系统的条管体制，对地方政府干预的作用不大。
许多国家设置税务警察的做法与我国设立税务警察不相关。根据有关学者的研究，世界上在税务机关内部设立刑事调查部门是很常见的，[xxiii]有学者考察宽泛意义上的税务警察制度，认为意大利、日本、美国、德国、荷兰、俄罗斯等[xxiv]都建置了税务警察。但事实上，没有设立税务警察的国家也有很多，上述设立税务警察的国家中，有些是历史形成海关缉私警察的职权扩展（意大利），有些只是有税务刑事案件的调查权（美国），有些已经取消了独立的税务警察机构（俄罗斯）。由此表明，设置税务警察应根据国情决定，并非我国的唯一选项。
相关的问题。
设立税务警察与及时充分取证相关。隶属于税务机关的税务警察，拥有税务人员和警察的双重权力，这一定有助于突破目前对税务检查权的限制，增强检查的强制性。但是，不应忽视证据的使用问题，已经建立税务警察的国家，其收集的证据通常只能用于刑事案件的追究，而不能用于辅助税务机关取得一般行政违法案件的证据。
设立税务警察与公安机关应立案不立案问题相关。显然，税务警察由于隶属于税务机关，尽管其仍在税务机关内相对独立，但有共同的领导、相似的目标以及相通的职业文化，对应立案不立案的形成强有力的约束，相应的，按规定进行税务犯罪立案的情形定会大大增加，从而有利于加大税务犯罪的打击力度。
设立税务警察与公安机关缺乏税务专业知识和经验相关。自1997年《刑事诉讼法》修订以来，公安机关负责所有税务犯罪案件的侦查，但由于公安机关不具备办理税务犯罪案件的经验（检察机关税检部门更有经验），又不能大量从税务机关调用人员，同时，由于税务案件高度的专业性，使得公安机关始终不具备足够的专业人员来保障税务犯罪案件侦查工作的开展。设立税务警察后，由于有税务机关的专业保障，普通税务人员与税务警察的人员交流变得容易，税务专业知识的共享与积累也就不成为问题。
设立税务警察与税务、公安间移送和退回的诉讼成本问题相关。只要社会有分工，分工带来“交易成本”的提高就不可避免。税务机关与公安机关之间的移送、退回等协调成本也属于此类。但是，设立税务警察后，在同一税务机关内部两个机构的移送、退回成本，通常是一定比同一政府下公安、税务两个机关的移送、退回成本低得多。
税务侦查改革的方向和路径
显而易见，当前税务犯罪案件侦查工作中，存在许多不容忽视和亟待解决的问题。许多人提出设立税务警察的建议，其愿望是也是良好的，但不是根本之策。那是否可以作为解决问题的“一揽子方案”中的一项呢？根据系统论的观点，税务侦查改革作为子系统必然是受制于税务司法、税务法治等父系统的改革，而税务法治系统又受制与政治、经济、社会等更大系统的改革。因此，要寻求税务侦查体制改革的路径，便不能不明确对这些大系统发展变化的认知，进而在系统性的框架中得出这一局部领域的方向。
对理由的质疑不代表对目标的反对。考虑到设立税务警察的确可能解决一些问题，故笔者在讨论过程中，暂且假定设立税务警察是“一揽子方案”中的一个办法[xxv]，相应的，与这一办法平行的其他办法、这一办法的配套措施以及这些办法措施的实施所需的条件可以包括：
公共领域：
——税收立法的完善。在以法治社会为目标的环境中，立法的完善是前提，没有良法便无法善治。目前，税法规则繁杂，普通人难以掌握，正税负担与其他税负担综合较重，一定程度上诱使纳税人寻找不恰当的减负办法，现行的刑法规则对税务犯罪构成的标准偏低，这些因素综合起来，使刑法的法律效力与道德效力之间存在紧张关系，对税务犯罪的发案总数，应移送不移送或应立案不立案的发生都有一定的影响。
——税收行政体制的改革。我国行政体制中存在机构设置重叠，行政效率不高，行为不够规范，预算管理薄弱，人力资源配备不合理等问题。这些问题直接影响了公安侦查机构与国税、地税两家协调的成本，影响公安机关办理税务案件能力，税务移送案件的“办案经费”问题，影响了税务机关与公安机关的案源协调和执行协助。这些问题不解决，税务侦查领域中的有关问题就无法得到真正解决。
——税收司法体制的改革。侦查只是司法工作流程的一环，如果没有检察院对行政机关、侦查机关的法律监督，没有法院通过公正、专业的裁判进行的审判监督，侦查中的问题就得不到纠正，税务人员与纳税人共同犯罪或包庇纵容就得不到处理，税务机关的以罚代刑、任意行使自由裁量权的现象就会继续存在。从某种意义上说，对权力的制衡和监督的水平，决定了对税务机关授权的程度。
私人领域：社会发展和教育水平的提高，带来人们道德素质的提高，法律观念的增强，权利意识的强化。
——一方面使人们耻于为恶，税务犯罪的发生总量减少（当然仍将有一部分人会继续犯罪）；
——另一方面，可以促使人们从关注私权利出发，通过民主政治程序，促进公权力的规范运作和效率提升，使税务犯罪侦查体制改革具备良好的基础。
社会领域：
经济转轨基本结束，社会矛盾有所缓解，特别是传统文化实现现代化转型[xxvi]。
因此，在近期内，上述公权领域、私人领域及社会领域的基本问题难以得到根本解决，社会矛盾突显，行政权力缺乏监督，这种情况下，改变税务侦查体制利大于弊，因此，暂不宜赋予税务机关犯罪调查权，但可以通过修订《税收征管法》，适当增加税务行政执法权。同时，由中央各级地方政府加强领导和协调，检察、监察机关加强对税侦工作的监督，税务机关和公安机关进一步寻求体制内的改革途径。同时，从长远看，税务犯罪将呈现分化趋势，即普通案件随着社会发展、制度健全、机制完善以及行政效能提升而下降，但严重税务犯罪将可能更加复杂。因此，可以在加强税务侦查权力制约的前提下，整合公安、税务机关的资源，建立相对独立的税务犯罪调查机构。结合税务案件公诉、审判体制的改革，一体化实施税务侦查体制改革。
主要参考文献[xxvii]：
[J]中国税务学会“税权划分问题”课题组，关于税权划分问题的研究报告，载《中国税务学会第四届理事会第二次全体会议暨2000年全国税收理论研讨会文集》，中国财政经济出版社，2001年版
[M]涂龙力、王鸿貌，《税收基本法研究》,东北财经大学出版社，1998年版
[M]卞建林、李兰英、韩阳，《刑事诉讼法专题研究》，科学出版社，2007年版
[J]张强，警察权及其配置与运行，载陈兴良主编《公法》，法律出版社，第五卷
[J]张小平，日本的税务警察制度，税务研究，2001（6）
[J]徐志，民国时期的税务警察. 涉外税务，2002（6）
[J]张洪，关于改革税侦体制的思考，税务与经济2007 (4)
[i]八届、九届、十届人大三次列入立法规划，十一届人大的立法规划虽未列入，但十一届人大财经委曾委托北京大学法学院刘剑文教授牵头起草《税收基本法（税法通则）》专家稿，有关消息参阅中国财税法网http://www.cftl.cn/
[ii]关于税务派出所，参阅《立足改革开创税收征管工作的新局面——三省一市税收征管改革试点情况综合整理》，该文称，“有的地区还在县（市、区）建立了税务治安派出所或设税务警察。”（《税务研究》1988年第10期）；关于税务警察支队，有报道称：贵州省黔西南州人民政府于1998年4月下文成立税务警察大队（据熊伟《美国联邦税收程序》第331页转引贵州省国税局网站）。
[iii]如俄罗斯1993年6月组建的联邦税务警察局。
[iv]这里的“调查”与“侦查”均指英文中的investigation，但为了与前述各种具有警察名义的情形相区分，这里使用“刑事调查”的表述。
[v]参阅稽峰《美国“税务警察”探秘》，载《中国税务报》2003年11月13日。
[vi]根据我国的现状，几乎不可能出现既独立于税务机关又独立于公安机关的税务警察机构，我国税法理论界也没有这种声音，因此，本文研究的税务警察就是类似于海关缉私警察的体制。
[vii]根据《税务研究》的检索结果，最早在1985年关于意大利税收制度的文章中就有关于税务警察制度的介绍。1987年10月，在广西北海召开的“关于外国税制改革动向和国际税务关系的研讨会”上，与会的税务官员和专家学者提出，“健全涉外税收征管法制……还应设立税务法庭、税务警察，实行以法治税。”1987年12月，时任原国家税务局领导的陈景新撰文称，“有些同志根据过去的实践，参照国外有些经验，曾经设想……税务机关应当配备税务警察，建立税务法院等，我看也可以结合实际情况进行研究和探索。”《1988年全国税收理论讨论会综述》称，“同志们提出，建立严密的征收管理体系，……加强税收法制建设，逐步建立税务法庭、税务警察等必要的机构。”
[viii]参阅《立足改革开创税收征管工作的新局面 ——三省一市税收征管改革试点情况综合整理》，该文称，“有的地区还在县（市、区）建立了税务治安派出所或设税务警察。”（《税务研究》1988年第10期）
[ix]参阅《起草税收基本法的有关情况和建议——国家税务总局郝昭成副局长在税收基本法起草组第一次会议上的发言》（2004年3月23日）。
[x]仅根据《税务研究》的检索结果，标题涉及“税收基本法”的文章有11篇，其中内容涉及“司法”的有9篇，涉及“税务警察”的就有5篇。较早的文献是1995年国家税务总局政策法规司谭衍发表的《关于制定税收基本法的构想》，文中提出税收基本法应设专章，“规定税务警察，包括税务警察的性质、税务警察的职能和税务警察的行为规则。”
[xi]参阅熊伟《美国联邦税收程序》（北京大学出版社2006年版）第331页。
[xii]据王仲礼《我国设立税务警察的探讨》一文转引刘隆亨教授所述，“朱总理曾批示：同意建立税务警察。”（http://blog.gmw.cn/u/977/archives/2006/11284.html）
[xiii]参阅《人民日报》1999年3月15日有关报道。
[xiv]参阅中国财税法网转新京报网络版报道，2006年5月19日，在北京大学财经法中心举行的“和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会上，国家税务总局政策法规司巡视员丛明在研讨会上发言时说，我国税收司法体系建设比较薄弱，其中的改革方向就是要成立税务法庭或者成立专项税收的审判机构。他还表示，虽然存有不同的看法，但将来也不排除设立税务警察。（http://www1.cntl.cn/show.asp?c_id=614&a_id=5589）
[xv]参阅熊伟《美国联邦税收程序》，北京大学出版社2006年版，第331页。
[xvi]刘剑文（1999）曾概括说，“有学者就提出要……设立专门的税务警察，但在是否有必要设立专门的税务法院和税务检察院的问题上存在着争论。”汤贡亮、刘爽（2008）认为，“从现有的研究成果来看，大多数学者认为税务警察、税务法院等问题涉及国家的司法体制，目前对此尚未有十分迫切的要求，因此认为没有必要在税收基本法中规定设立税务警察、税务法院和税务检察院。”
[xvii]关于这些支持理由，笔者在这篇短文中只综合他们的主要观点，有关文献详细出处，可根据本文所附的参考文献目录查找参阅。
[xviii]涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势；涉税犯罪在手段上越来越复杂、隐蔽；涉税犯罪在规模上向着集团化、国际化的方向发展；中介机构、税务人员与纳税人共同犯罪，或税务人员包庇、放纵，使案件更加复杂。
[xix]暴力抗税现象时有发生，税务人员人身安全经常受到威胁；对税务检查权的限制较多，检查的强制性不足，使税务机关及时取得充分证据比较困难；税务机关移送案件后，公安机关应立案不立案，影响对税务犯罪的打击力度。
[xx]公安机关缺乏税务专业知识和经验；公安机关办案人员、办案经费紧张；公安机关内部经侦、刑侦多头管辖,职责混乱。公安机关对外与国税、地税多头协调，成本较高；公安机关办理税务犯罪线索不畅，主要依靠税务机关移送案源，主动发现案件线索少；税务机关应移送不移送，有较多以罚代刑的现象；地方政府出于地方保护主义，干预税务犯罪案件的侦查。
[xxi]税务机关与公安机关对税务案件的移送与退回，提高了诉讼成本，增大了社会财富的浪费；设置税务警察是许多国家通行的做法，也是我国曾经有过（民国时期）的做法；我国设立专门的税务警察机构能解决或较大程度解决上述问题。
[xxii]需要注意，事物的普遍联系就意味着任何事物都可能有一定的联系，因此，相关的程度是一个有待判断的问题，这里的不相关是指达不到影响性质的程度，不直接相关或不密切相关。
[xxiii]参阅[美]维克多.瑟仁伊著、丁一译《比较税法》，北京大学出版社，2006年版，第226页
[xxiv]参阅童伟，意、俄、德、荷四国税务警察制度比较，公安内参，2004/11/24；熊伟《美国联邦税收程序》，北京大学出版社，2006年版，第十三章。
[xxv]上述对赞成设立税务警察理由的辨析，并非说明笔者此建议有偏见或反对此建议，笔者只是表明这些理由尚不充分，不够说服力，恰恰相反，笔者也衷心地希望将这些问题提出来，可以引起大家对税务侦查领域存在问题的关注和讨论，尽可能减少和解决这些问题。
[xxvi]参阅朱苏力《中国传统文化与法治现代化》，载《法律大讲堂——中国当代法律名家讲座》，北京邮电大学出版社，2006年版
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