【韦国庆】从2000到400：探寻中国税务诉讼起伏之谜——读评崔威《中国税务行政诉讼实证研究》 | 税里税外
从2000到400：探寻中国税务诉讼起伏之谜
——读评崔威《中国税务行政诉讼实证研究》
文/ 韦国庆
【题记】最近以来，随着我国法院裁判文书公开的推进，业界对税务行政诉讼的关注度持续提高，直至最高法院审理广州德发税案，达到了一个高潮。恰在此时，《清华法学》发表了崔威老师新作《中国税务行政诉讼实证研究》，文计21页、3万字有余，属严谨的实证派风格。崔老师嘱我阅读讨论，于是上下反复、通读数遍，并比较国内行政诉讼相关研究成果，对崔老师在实证基础上提出的税务诉讼问题，在感慨之余亦有疑义，乃作此读评，是为记。（注：崔威老师现为加拿大不列颠哥伦比亚大学Peter A.Allard法学院亚洲法研究中心主任）
《中国税务行政诉讼实证研究》（以下简称“崔文”）是对我国税务行政诉讼进行实证研究的标杆之作——如果让我用一句话来评论的话。以我有限的阅读，即便是放在整个行政诉讼领域，崔文在数据分析的严谨性、案件样本数量、国际比较及理论综合方面都相当给力。清华大学法学院何海波教授有言，这是非常有意义的好研究。不过，即使如此，我还是跟崔老师提了意见：这作品才是上篇，还应有下篇。因为崔文对流行的观点有比较到位的批评，但并没有提出系统的解释和论证（虽然有假说）。下篇应由谁来作？我想，这里的读评就当作是对下篇的邀请吧！
一、厘清事实：税务行政诉讼的相对重要性下降了？
中国税务行政诉讼一年究竟有多少？这是最基本的问题，但要说清楚却不简单。
崔文引述了最高人民法院1998年至2012年的税务行政诉讼统计资料，近几年多在每年400件上下，1998年至2000年间曾达到每年2000件左右。很明显的是，我国的税务行政诉讼居然总体上呈现逐渐下降的趋势！2006的前几年降幅显著。这是为什么？
最高法的统计真实性不用怀疑，但数据的可靠性如何呢？会不会有统计口径上的问题？这是我看到崔文这张图后首先想到的问题。于是，我考虑从三个方面进行验证。
首先，看税务诉讼在整个行政诉讼的占比，看是否有同趋势变化。这个问题崔文已注意到：“税务诉讼在行政诉讼总量中所占的比例在这一时期也大为下降，从2000年的2.4%下降至2011年的0.3%”。那同时期我国行政诉讼整体发展如何呢？
据何海波教授的研究，“1991年全国法院受理一审案件25667件，约为1990年的两倍。经历了1990年代中期的快速增长和此后一个时期的停滞、波动后，最近几年继续增长。2010年达到历史最高点，全国法院受理一审行政案件129133件，接近13万。”（注：经查最高法2014年的数据，全国法院新收一审行政案件已达141880件）不过，虽然行政诉讼整体上也经历过波动时期，但我查对有关数据，从2001年到2006年税务诉讼降幅明显的阶段，行政诉讼整体上也从2001的阶段性高点回落，但大都在每年8万件到10万件之间。
上述行政诉讼的回落虽与税务诉讼在开始时点、持续时间及下降幅度上有所差别，但仍在一定程度上，可以为2001年至2006年间税务诉讼数据的可靠性提供支持。
其次，收集1998年以前税务诉讼数据，看这一趋势是否有起伏。崔文使用了1998年以后的最高人民法院的税务诉讼数据，之前没有同口径的税务诉讼单独统计。退而求其次，我们暂时用一下国家税务总局征管司在《新征管法学习读本》中引用的数据：“1996至1999年，全国共发生税务行政诉讼案件共6154例。”假设口径相同，则1996至1997两年约在2300件，平均1300件/年。这个数量显然比1998年的2000余件少很多！会出现正态分布么？
于是，借武汉大学法学院黄启辉老师的帮助，我又找到了武大庄汉副教授的一份研究：《税务行政诉讼调查报告》，这份报告整理出了1990年至2006年的税务行政诉讼数据（应是一审立案件数），印证了上述正态分布猜测：从1990年开始的123件缓慢增长，到1996年达969件，2000年达到2069件，之后又回落。
综合各方数据，纵看《行政诉讼法》施行以来的25个完整年度（1990-2014），税务诉讼有18年都在每年1000件以内，只有7年在每年一、两千件。说明数据可靠性问题不大，关键倒是整体上与数千万级纳税人巨量的税务处理事宜，及我国近年经济社会发展趋势的关系需要进一步分析。
第三，查找部分地区的税务行政诉讼数据，看是否有同样的趋势。最高法没有公布分地区的税务行政诉讼数据，使进一步核实存在障碍。于是，我找了几位法规条线的资深人士，但均无法从经验或地区数据证实2001年以来税务诉讼量下降的情况，相反，若除去政府信息公开等情况，税务机关行政行为引起的诉讼量却总体较为平稳。当然，无论从诉讼内容还是地区分布角度，这样小的样本量无法得出令人信服的结论，只是为进一步研究作些启发吧！
值得一提的是，庄汉老师也注意到了中国税务行政诉讼量起伏变化，尤其是2006年以来回落的问题，但所提出的理论假设、案件样本数及问题分析与崔文差别较大。庄文与崔文对照观之，更能看出崔文的旨趣，此处不再赘述。
二、案前筛选：两个前置对税务行政诉讼数量的影响？
《税收征管法》确立了对征税行为提起诉讼的双重前置制度：诉讼前先复议、复方前先纳税（或提供担保）。这一制度的出发点不难想像，无非是防止纳税人以救济程序拖延纳税，是较典型的国库主义产物。多年以来，学界一直在批评这一程序对纳税人诉权的限制，有观点认为这样的限制将减少诉讼案件的数量。不过，崔文明确指出：目前还没有任何经验性数据来支持这一假设。
崔文引用了国外有或者没有纳税前置下的诉讼量数据，表明没有前置可能案件较多（如美国），有前置也可能挺多（西班牙），也可能很少（日本）。“可以确定的是，在许多诉讼案件较多的辖区并不存在这种纳税前置的要求。但该要求也不是中国特有的，在案件数量或多或少的一些其他国家也存在。例如，西班牙的税务案件相对较多但要求纳税人在起诉前先支付评估的税款。日本的诉讼案件较少，但也有类似的要求。”
与崔文相似，前述庄文也采取了国际比较的方法，“我国税务行政诉讼在受案总量方面相较法治发达国家和地区，存在巨大的差距。比如，德国年均受理9万件左右，韩国年均受理3000件左右。”同时，“我国税务行政诉讼案件占税务处理决定的比例很低。日本每年的税务行政诉讼案件占到税务处理总数的2%，德国每年发生的税务行政诉讼案件占税务行政处理总数的0.3%”（转引自日本法学教授三木义一的数据）
凭心而论，崔文的比较确是很有趣的角度，一招见效。但是，国际比较最难的是因素太多，仅抽离出纳税前置和诉讼相对数量两个因素，是否能够得到有说服力的结论？但值得思考的是，纳税前置在影响诉讼数量的各因素之间，其重要性可能被想当然的高估了。
在对诉讼筛选机制的分析中，还有一点值得玩味，即行政复议相对行政诉讼的优势是否存在？崔文引用了黄启辉老师的一篇文章——这是《行政诉讼法》施行20余年来的一次大规模的实证研究成果之一，尽管其中的税务案件样本量偏少。“黄启辉研究了2009年和2010年的行政案件样本，发现36%的税务案件经过了行政复议。受这一数据的启发，结合行政复议与法院诉讼的数量比（2.5： 1），可以推出第三个参数：经过行政复议程序的税务纠纷中，只有大约14%进入法院诉讼程序。这与国家税务总局在2007年的研究相符。”这个数据说明什么？是税务行政复议渠道效果不彰，还是效果很好呢？崔文再次引用国外数据，表明这样的比例本身并不奇怪。“IRS上诉办公室对约90%的案件进行了和解，因此上诉至IRS上诉办公室的案件中可能只有10%进入司法程序。”
基于上述分析，崔文提出“行政复议后仍未解决纠纷继而提起诉讼的案件应当：①相比直接诉至法院的案件更不容易和解；②原告更不容易胜诉。原因是更容易和解的案件以及行政机关显然出格的行政行为已经被过滤了。我国行政案件的整体数据和其他国家对税收行政案件的研究结果均支持这一观点。经过行政复议的诉讼案件的和解率更低，也意味着在公布的法院裁决中这类案件出现的频率相较于其占所有起诉案件的比例来说不具有代表性，而是过高。”他实际告诉我们，经过复议的案件中胜诉率和未经过复议的案件的胜诉率有显著差别，他们本来就分别代表了不同的子案例组。
三、趣看数据：高撤诉率主要因为法院不独立？
较高的原先撤诉率一直是我国行政诉讼的老话题。何海波教授在《困顿的行政诉讼》一文中指出，“在最早有统计的1987年，行政诉讼的撤诉率为21.3%。此后一路上扬，到1997年达到创纪录的57.3%。由于高层司法机关对撤诉率“偏高”表示忧虑，撤诉率出现明显回落，并一度稳定在30%左右。最近几年，在高层司法机关倡导“和谐司法”的口号下，撤诉率再次上扬。2010年，一审行政诉讼的撤诉率达到44.5%。”“在大多数甚至绝大多数撤诉案件中，被告没有改变被诉的行政行为而原告自动申请撤诉。这是一个相当令人费解的现象。一种可能是，被告没有改变被诉的行政行为但承诺给原告一些另外的好处（例如行政处罚决定不撤销但也不执行），原告同意撤诉。目前尚不清楚这种情况有多少普遍性。”
为什么会对撤诉率“偏高”感到忧虑？黄启辉认为，“行政诉讼中撤诉率高的原因很多，各方面压力对诉讼的干扰是导致原告的非正常或者非自愿撤诉的重要因素之一。”“最高人民法院撤诉规定中强化被告改变被诉具体行政行为，原告请求撤诉的相关规定，也正好说明，法院和法官在行政诉讼中，更愿意选择其他非正式的方式或者途径来审理行政案件，而避免正面对涉案行政行为合法与否作出正式判断。”
不同于一般看法，崔文发现了撤诉率高与原告胜诉率的联系。“流行的说法认为原告撤诉和败诉都反映了法院偏向政府的现象，而把撤诉和败诉视为相对独立的事件。但是通过上述分析，我们看到的恰恰是相反的情况，撤诉率和败诉率存在内在关系。”“在20世纪90年代末税收行政诉讼的高峰期，撤诉率和原告胜诉率也是最高的。图3演示的是裁决率和原告胜诉率明显的负相关性：总体来说，任何一个原告裁决率高的年度也是原告胜诉率低的年度。”“原告撤诉率和原告胜诉率之间存在着明显的关联：撤诉率越高，该年原告在未撤诉的案件中获胜的比例也越高。”
崔文提出了对这一现象的两种解释，一种是原告获胜的可能性越大、被告就越有可能向原告示好以换取和解，另一种更可信的解释，即这是没有撤诉案件对整体的代表性问题。尽管崔文还引用了普里斯特和克莱恩的理论预测，即当（通过撤诉率衡量的）和解结案率接近100%时，在经过审判的案例中，原告的胜诉率应该为50%左右，但我依旧对大家能否接受这种解释不太确定。因为，我更愿意从诉讼心理、对抗程度等其他方面进行解释。
四、因素解析：胜诉、败诉结果是否有迹可循？
首先可以看一下最高法关于所有行政诉讼的统计：多年来行政机关败诉率始终不高，2012年为历史最低水平7.92%，2014年达12.69%。
在这样的背景下，税务诉讼原告较低的胜诉率也就不奇怪了（注：庄文以结案数为分母计算的2011年为3.5%，而税务机关的胜诉率为32.8%，这与崔文将撤诉、移送或终结方式结案的剔除有显著不同）。当然，就特定类型的诉讼而言，如税收处罚案件的原告胜诉率似乎比一般税务案件更高（在样本57件涉及处罚的案件中，撤销或部分撤销的有21起）。原告胜诉率的高低，可能对公众行政诉讼制度信心有关，进而也会影响诉讼数量和诉讼制度效果的发挥。问题的关键在于，在我国行政诉讼普遍较低的胜诉率情况下，税务诉讼较低的原告胜诉率在多大程度上反映其特别之处。
现在我们可以提出这里的问题：在如此少的原告胜诉税务案件中，是否能有规律可循？依我们的经验而言，这是需要逐案分析的。不过，崔文却通过分析覆盖400份判决和裁定、涉及190个案件的样本——甚至是目前能取得最大的税务案件样本集，形成了对税务诉讼结果的统计描述，称不上规律，但确有可循之迹。
从总体上看，崔文认为其实质性发现包括：
——第一，没有证据支持关于在中国只有极特殊的情况和异常的行为才会导致税务行政诉讼的观点。
——第二，公布的税收案件主要发生在城市地区。
——第三，相对于其他政府机关，税务机关在诉讼中更经常聘请律师代理。
——第四，各种案例筛选机制看起来发挥了作用，导致原告为个人的案件未能充分体现在案件样本中，而原告胜诉的案件及经过行政复议的案件则在案件样本中过度体现。
——第五，案件在受筛选机制影响的程度上存在多样性。
不过，我以为崔文对样本从11个方面的描述分析同样有重要价值。试举几例：
——其一，原告性质是个人还是机构以及机构原告的登记类型问题。黄启辉的研究表明，个人原告比机构原告更可能撤诉。崔文的统计则表明个人原告案件超过机构原告案件，且个人原告案件并未充分体现出来。
——其二，样本中提到涉案金额的最小30元、最大1208余万元，平均131余万元，中间值则为13余万元，其中涉案金额最大的20%案件涉及200万元以上。显然，起诉到法院的税务争议，显然具有经济上的重要性（而不仅是利益外的对抗意识问题）。在其他国家，税务法院绝大部分案件也是小金额案件（我们公布的案例金额可能比实际偏高）。
——其三，原告是否只起诉无法对其实施报复的机关问题，崔文也通过被告是征管机构还是稽查机构等进行测试，在190个案子中约77个是明确起诉征管机构，从而证明只有外来人才起诉税务机关的说法缺乏证据。
——其四，律师的作用也有分析，崔文的样本中没有迹象表明原告聘请代理律师变得普遍，倒是税务机关更多地聘请律师代理。但值得思考的是，从统计结果来看，外部律师虽然倾向于更多地提出程序上的主张，但律师可能无法为被告提供足够的“增值”法律服务。当然，税务案件如此之少，使专业化税务律师发展不足，可能这与以往我国税务律师行业整体水平不高有关。
——其五，样本中有58个裁决显示了法律进行了法律解释，这个数量比涉及程序问题纠纷的案件数据（77个）少一些，但差别不算太大。崔文提示我们，即使是在美国和加拿大这样的法官有更大法律内容解释空间的普通法辖区——绝大多数案件都不会涉及“有趣的”法律解释性问题。这已充分表明判例法与中国税法理解有十分重要的关系，而不是以往业界一般认为的不太大的关系。
最后，有必要提一下富有启发意义的统计分析，即有三个因素与对被告不利的裁决呈正相关关系（税务机关更有可能败诉）：
——第一，案件发生地为农村原告更有可能胜诉；
——第二，原告聘请代理律师更有可能胜诉；
——第三，税务机关聘请律师代理案件更可能导致税务机关败诉（崔文也表示惊奇！），这或许聘了律师意味着责任的卸减，或许可能就是个相关现象，无关因果。
值得一提的是，崔文坦承该样本与其他关于中国司法判决的研究所采用的样本同样，存在相同的缺乏代表性的问题，因为目前可供研究的样本并不是随机的。但崔文还是通过全部税务行政诉讼统计等，对样本的质量进行了评估。其实，在现有条件下，推测样本代表性缺乏的偏差方向，才是更为可取的研究方式。
五、谜团余话：我国应力倡税务行政诉讼的实证研究。
为什么中国税务诉讼数量如此之低？在崔文的末处，提出了一个有力的假说：自身不守法的纳税人不会经常去法院与税务机关争执。至于中国纳税人整体而言是否守法，这一问题及其背后税收立法、法律解释制度、税务机关征管体制等等，就不用多谈吧！
为什么2001年开始中国税务诉讼量大幅下降？崔文和前述庄文都提出了这个问题，答案却仍像谜一样。我想，1998年前后税务诉讼量的增长或十五大提出依法治国及当时经济税收趋紧的背景有关，相应的，2001后我国加入WTO、经济快速发展对组织收入的影响，2004年后“和谐社会”背景下基层的行政观念或裁量运用也非常重要，比如普遍存在对纳税评估具有服务性质的理解及由此形成的“评估不处罚”做法，税务人员对税收保全、强制执行措施的审慎态度等，从源头减少了税务争议的产生。其次，联系到前面分析的诉讼中大量程序性主张，诉讼量下降可能也与2001年《税收征管法》修订、2002年《征管法实施细则》修订有关；再次，全国税务系统对纳税服务的重视恐怕也有很大的关系，约2002年8月总局征管司设立了纳税服务处，2003年第一次出台较系统的纳税服务意见（38号文），征纳关系整体上得到优化；最后，以2001年全国税务系统依法治税工作会议召开为标志，税务系统依法治税、规范执法的努力是不应忽略的。另外，希望有学者继续研究的，对于我国数千万纳税人的巨量税务事项，以及受此影响的可能税务争议的庞大基数而言，几百件甚至一两千件的诉讼量波动，是否达到统计意义上的显著程度呢？也算一个问题，暂留此处吧。
为什么中国纳税人倾向于通过复议、诉讼以外的途径解决行政争议？我想这要到中国行政诉讼整体状况中找答案。何海波教授按照行政诉讼年13万件分析，“在法院当年受理的700万各类一审案件中，行政案件只占1.8％。与国内高达千万计的信访案件相比，行政诉讼案件简直微不足道，单是国家信访局登记的上访人次都比它多得多。”而即便在为数很少的行政诉讼中，黄启辉老师认为，“从被诉行政行为种类看，行政确认和行政登记行为占了1/3，被诉行为种类也相对集中。这类行为一般涉及平等主体之间的权属纷争，虽然提起是针对行政权力行使的诉讼，但其背后的争议实乃公民之间的权属纠纷，并非真正意义上对抗行政权力之行使。行政诉讼案件的逐年增加只是一种假象的繁荣。”虽然税务诉讼与其他行政诉讼属于两个不同的案件集，但其背后对行政诉讼的信心或诉讼心理仍是有可比性的。因此，对可能存在的税务诉讼、复议案件数量抑制的问题，根本上并不仅取决于司法体制的改革或司法独立性、专业性的增强，更重要的是税收立法对权利义务的分配关系、预算管理法治化的推进、税务机关的征管改革等其他大系统的改变，使微观层面近似熟人社会的征管运行体系得以向法治化的陌生人社会改变。
回到开头，我也不能全部赞同崔文提出的一些观点、推论或假说，但是，这的确是难得看到的中国税务行政诉讼实证研究成果。我最受触动的是，在法学领域，运用规范的社会科学方法，尤其是实施细致的实证研究，虽不一定能立刻给出全部答案，但一定能使众人的讨论更有效率、更加深入。也唯有如此，才更能激发公共统计的精细化和信息公开的需求，并通过数据需求和供给方的互动，使这一学术机制得以持续推进。
（本文写作中得到熊伟教授的协助，与崔威老师、黄启辉老师以及系统内Z、H、T、Y等诸位讨论中受到指点或启发，在此表示感谢。）