【韦国庆】税收利息的性质和立法 | 税里税外

韦国庆

目次

一、引论：从税款抵退难题引入

三、性质之辨：滞纳金、行政处罚及行政强制

四、价值之衡：税收利息制度的公平和效率

五、结论：《税收征管法》立法设计

一、引论：从抵退难题引入

在税收实务中有一个技术难题——当纳税人既有税种多缴税款、又有税种少缴税款，能否将多缴的应退税款与少缴的应补税款相抵，以及由此带来的滞纳金和罚款如何处理？这样的问题，几乎所有企业都会遇到，但一千个人可能会有一千个答案。

我们可以对抵退难题作一简要分析。当多缴和少缴属于不同税种时，可以按税款金额和缴纳期限分四种情况：第一种，往期少缴税款和多缴税款金额相等、时间同步。2015年1季度少缴土地使用税100万元，多缴营业税100万元。第二种，往期少缴税款和多缴税款金额不相等、时间同步。比如2015年1季度少缴土地使用税100万元，多缴营业税150万元。第三种，往期少缴税款和多缴税款金额相等、时间不同步。这里面可能有先多缴、后少缴，也可能有先少缴、后多缴。第四种，往期少缴税款和多缴税款金额不相等、时间也不同步。这是最常见的情况，包括上述各种情况算出来以后，都会涉及与后续的关系问题。比如算出2015年1月份各税种综合少缴100万元，2月份各税种综合多缴110万元，就会面临金额不等、时间不同的情况。

显然，如果不考虑滞纳金和退税利息，多缴和少缴相抵自然是十分简单的，就象处理当期税款一样。但一旦要考虑滞纳金，甚至考虑退税利息，怎么确认少缴或多缴税款就变得很麻烦，也带来了不同的观点。

一种观点认为，多缴和少缴可以在计算过程中相抵销，比如第一种情况直接相抵、互不为欠，第二种情况直接相抵后算多缴50万元，并依此计算退税利息。不过，这样的处理在面对第三种、第四种情况时，就会有计算上的难题。比如，当先多后少时，在少缴的税款缴纳期限届满之日，要起算滞纳金吗？能不能先抵去原先多缴的再算？当先少后多时，少缴的税款滞纳金能算到多缴时，将多缴视为补缴而停止吗？由于我国税制的特点，在实践中问题比上面的例子还要更复杂。

另一种观点认为，多归多、少归少，多缴税款的可退利息，少缴税款的要加滞纳金，时间只要都算到税款实际缴纳日或退税办理日为止即可。不过，这种办法与税收滞纳金和退税利息的比例关系密切相关——特别是现在两者悬殊52倍的情况下更是如此。因为，税款滞纳金按日加收万分之五，一年365日，折算下来按年是18.25%；退税利息的利率根据《税收征管法实施细则》规定，“退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。” 央行会适时调整存贷款的基准利率，最近一次调整是2015年10月24日，城乡居民及单位存款（活期）年利率是0.35%；用18.25%和0.35%两个比例计算，滞纳金比例是退税利息的52.1428571倍。如果照这样的理解，即使对上述第一种情况，同时产生同样金额的一笔多缴、一笔少缴，过了一年也要生成滞纳金18.25万元，退税利息0.35万元，相抵之后就是17.9万元。这样的结果显然不合理。

究竟哪一种观点是正确的？要回答好这个问题，核心在于我国税收滞纳金（或税收利息）性质确定和价值取向的问题。而其前提则是税收滞纳金、退税利息及欠退相抵的法律规则分析。

二、难题之因：滞纳金和退税利息的法律规则分析

现行法律体系有三个方面的规则需要分析，税收滞纳金规则、退税利息规则，以及税收抵退的相关规则。由于滞纳金本身的规则比较清晰，值得探讨的主要集中在后两个方面，尤其是从法律到操作细则的变化。

关于退税利息问题，《税收征管法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”《税收征管法实施细则》具体解释“退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。”显然，法律表述的“同期存款利息”可能是活期也可能是定期，到了行政法规直接确定为“活期存款利率”，这是一个较大幅度的降低，这不能不说是一个意味深长的改变。

关于税收抵退问题，《税收征管法实施细则》第七十九条规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”这里并没有提及滞纳金的问题，无法提供操作的办法。《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发[2003]150号）又具体明确：“确定实际抵扣金额时，按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算应退税款的应付利息的截止期，计算应付利息金额及应退税款总额；按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算欠缴税款的滞纳金的截止期，计算应缴未缴滞纳金金额及欠缴税款总额。若应退总额大于欠缴总额，按欠缴总额确定实际抵扣金额；若应退总额小于欠缴总额，按应退总额确定实际抵扣金额。”这份文件附件的计算示例，清晰无误地表明既有应退税款又有欠缴税款需要抵扣的，滞纳金和利息计算截止期均不考虑过程中的多多少少，直接算总账，利息和滞纳金都算到最后确定以退抵欠的时点。显然，这样的规则在52倍的作用下，随着时间的推移，对征纳关系的利益具有非常重大的影响，效果是纳税人少缴的后果很严重，多缴的补偿无所谓。这也要求我们反过来审视这般欠退相抵的规则，把150号文与细则相联系，似乎并未针对税款计算过程中相抵而设计。

如果税款多缴和少缴的税收利息率相同，就不会有这样的难题：时间同步的，追溯到当时相抵和算到现在结果一样；时间不同步的，过程中多缴抵原来少缴，还是如150号文的方法分别算到现在，结果也是一样。分析至此，我们可以得出阶段性结论，即从法律解释角度，应当将150号文严格限缩在特定的极少数情形，而不必扩展到一般企业常见的多多少少的计算中。

值得进一步探讨的是，为什么会形成上述规则？这些规则背后是对滞纳金性质的认识，并反映了一定的制度价值取向。

三、性质之辨：滞纳金、行政处罚及行政强制

我国税款滞纳金究竟属于什么性质？国家税务总局在多份文件中强调滞纳金属于占用税款的补偿，但税法学界仍一直有不同的看法，有的主张补偿说，有的主张惩罚说，也有的主张混合说。本文不打算重复这些讨论，而是从欠缴税款的法律责任制度变迁的角度，把滞纳金、行政处罚、行政强制放在一个框架下审视，进而分析滞纳金的性质。

欠缴税款法律责任变迁一览表

时间	欠税滞纳金	行政处罚	行政强制	退税利息
1986-1992	千分之五	无	无	无
1993-2001	千分之二	0.5-5倍	无	无
2001.5至今	万分之五	0.5-5倍	无	活期存款利率
新修订草案	基于贷款利率	0.5-3倍	千分之五	活期存款利率

注：1、本表行政强制以《行政强制法》的法律概念为基准，不考虑滞纳金与行政强制法的关系。2、活期存款利率目前年率为0.35%。3、草案最新稿又有变化，可能关于税收利息问题在立法准备中尚有不同认识。

1986年，《税收征管条例》确定了滞纳金加收比例是千分之五/日，由此算来的滞纳金按年为1.825倍，一年就要翻近两倍，之所以定这么高，除了1980年代通货膨胀的宏观形势以外，更主要的应是跟该条例对滞纳金的惩罚性定位有关，因为其中并没有对欠税的其他惩处设计；问题可能在1992年，在《税收征管法》立法增加了对欠税的专门处罚条款的情况下，将滞纳金加收比例降为千分之二/日，按年为0.73倍，此时滞纳金仍然脱离补偿性质，仍以惩罚性为主；到了2001年，《税收征管法》修订进一步将滞纳金加收比例调整为万分之五/日，按年为0.1825倍，相应的欠税处罚条款没有变，可以说滞纳金的补偿性仍然较弱，仍具有较强的惩罚性。正在修订。根据2015年国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》，“滞纳金”改成了“税收利息”和“滞纳金”，其中欠税的税收利息的利率改为由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。这是回归补偿性的重要一步，不过令人略有意外的是，为了与《行政强制法》相协调，增加了新的“滞纳金”表述，其比例为千分之五。

从上述的分析不难看出，评判滞纳金的性质以及比例，必须联系与此相关的行政处罚、行政强制等其他法律责任。从历史上看，我国税款滞纳金比例始终远高于名义利率和考虑CPI的实际利率，尽管2001年以来的18.25%，与同期民间借贷的利率相比并不很高，但关键问题在于，在法律已经规定可对欠税处以0.5倍到5倍罚款的情况下，这样的比例设置无论从法律上如何归类，都不符合补偿性的本质，更多地体现惩罚性，如果再与纳税人退税利息率相比，则更显不合理。

四、价值之衡：税收利息制度的公平和效率

利息是货币占用的补偿（compensation），罚款是因违法滞纳税款给予的惩罚。当纳税人欠缴税款，占用了本应已不属于他的货币，应当给予被占用者一定的补偿，至于滞纳税款是否应当给予惩罚，或者给予多少惩罚是另外一个问题；当纳税人多缴税款，则是国家占用了本不属于他的货币（纳税人计算税款中有无过失也非主要问题），同样也应当给予纳税人一定的补偿。这是一个朴素的道理。由于滞纳金比例设置中，过多地体现惩罚性，实际上造成对同一类行为，重复设置了处罚，加之上述52倍的比例悬殊，使之不仅不符合基本的税收公平原则，而且因其带来实务操作的难题，也不符合税收效率原则。

不过，是否按征纳平等的理念，将欠税利息率设置为与退税利息率相等，所有的问题都迎刃而解呢？答案没有这么简单。就跟市场中的利率也有不同，税收利息率也还要考虑效率问题，尤其是行政处罚制度难以如此精细影响的地方，合理的税收利率，可以最大限度地减少“税收融资”的动机，进而提高税收征纳的效率。因此，税收利息制度不仅是一个法律问题，也是一个经济问题。

马歇尔时代的经济学家Henry Sidgwick认为，当一个人借钱给另一个人，他真正借出的是资本，而货币只是一个转让的中介。这一观点在税收利率制度设计中值得借鉴。也就是说，看税收利息的利率是高还是低，不能静态的凭感觉，比如不能简单说年率18.25%就是高利贷，还是要比较同时期的资本回报（假设通行市场利率是30%，那么18.25%还低了）。计算资本回报有管制价、基准价和市场价等不种形式。15年前，《税收征管法》立法的时候，仍然是管制价，即央行“规定”的利率；时至今日，央行公布的基准利率只是“基准”而已，央行去年10月下旬宣布：“放开商业银行和农村合作金融机构等存款利率上限，标志着我国的利率管制已经基本放开。”实际上，我国市场上的货币实际价格（利率）与基准价有或多或少的差异，只要看看民间借贷的情况，便可略知一二。显然，采用管制价或基准价都是简单的做法，但不是最好的办法。市场价是最理想的选项，它可以最大限度减少对企业进行“税收融资”的意愿。

税收效率原则对税收利率的影响，还体现在税收利息率要考虑一些例外情形。这方面《税收征管法》修订草案已有所考虑，还可以进一步借得借鉴美国的做法。比如，（1）对自然人和企业（特别是大企业）要有所区别，作为一定规模的营利组织，企业对税法的注意义务通常应高于自然人，由此少缴税款适用的税收利息可以略高；（2）对小金额和大金额税收要有所区别，达到一定金额，其适用的税收利息应当更高；（3）对遵从和不遵从的要有所区别，如果纳税人申报迟延，那这种情况下的多缴税款的退税利息可以略低；（4）对税务机关有责任或无责任要有所区别，如果税务机关的错误导致税务处理决定迟延，那对纳税人补税的税收利息可以略低；（5）设置不计息期间，用于必要的缴纳手续，减少税收利息的程序成本。

五、结论：《税收征管法》立法设计

这次《税收征管法》修订草案把滞纳金改为税收利息，并非只是与《行政强制法》对金钱债务履行有关滞纳金规定的协调，

首先，要坚持税收利息补偿性的本质。《税收征管法》修订草案里的滞纳金条款不应继续保留。目前保留的主要原因应当是与《行政强制法》保持协调，问题是既然补偿性的有利息，惩罚性的有罚款（具体标准可以讨论），既然现在是修订法律，法律体系的表面协调是次位的价值，首要的还是服从需要，否则要立法干什么？另外，占用而不支付补偿原则层面就不应存在，那么延期缴纳税款是否还应完全不计利息？

其次，要坚持征纳平等的理念。多缴、少缴税款的两种补偿标准应基本相同，至少不要相差太大，至少今天适用的一种十几年不变的固定年率18.25%，一种当前年率0.35%，都显得畸低。同时，建议借鉴美国联邦税收利息制度，对自然人与企业、大金额和小金额、遵从和不遵从、税务机关有责任与没有责任等等情况，作出差别性的处理，以提高税收效率。

再次，要坚持市场利率为基准。只计单利、不计复利也就不见得科学，至少不会使欠税清缴时只剩两个极端：要么滞纳金和税款的同比例入库、要么先入税款再入滞纳金。考虑到我国国情，如果基准价与市场价走势相同，则可以在基准价加百分点；如果两者长期偏离的话，则可以考虑以一定方式采集市场价，定期（如按季）发布形成税收用途的市场价格（prevailing marketrates），作为少缴和多缴税款的补偿标准，并配置到金税系统中自动计算。

当然，任何事都没有一劳永逸的答案。税收利息率、滞纳金加收比例的确定，除了征纳平等理念指导以外，还要更多地考虑我国现实环境下，税收利息、滞纳金比例对纳税人行为的影响，这些还需要立法部门的深入调查研究。

 参考文献：

1、熊伟著《美国联邦税收程序》，北京大学出版社，2006年第1版

2、韦国庆《刍议最高人民法院提审首例税务行政案件》，收录陈筠主编《税务稽查典型案例评析》，法律出版社，2016年第1版

3、韦国庆《当前税收行政强制领域的三大争议》，《江苏税苑》2015年第2期

4、Stephen W. Mazza,Leandra Lederman, and Steve R. Johnson Surcharges and Penalties in Tax Law:United States IBFD AMSTERDAM(2016)

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本文初稿曾得到加拿大不列颠哥伦比亚大学Allard法学院崔威教授的评论和建议，在此表示感谢。

本文初稿曾在“税草堂”微信公众号推送，但本文在原稿基础上作了较多修改。

同一税种不同税目等暂不讨论。

这四种情况还只是谈了滞纳金和利息，如果要考虑处罚要更复杂一些，本文不作多议。

时间同步是指少缴税款和多缴税款的税款缴纳期限相同。

基于所属期及税款缴纳期限不同，滞纳金计算起点也不同。我国企业近期缴纳的税种通常有按月（如增值税、营业税、城建税等）、按季（如房产税、土地使用税等）、按年（如企业所得税）等，那么，即使在一个年度内，严格说来都是要将每一笔影响计税依据增减的因素，结合税种分别算到相应的月、季、年，然后才能算出每期的滞纳税款，作为计算滞纳金和考虑处罚的基础。当然，这不是52倍直接带来的问题，但悬殊的比例却使这一问题更加麻烦。

舍去小数前，是52.1428571倍。

《税收征管法实施细则》第七十八条

《税收征管法》第三十二条　纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

在150号文举例中用的退税利息率为0.72%，也就是略超25倍。

第五十九条  纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。。

第六十七条  纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。

when one person lends to another, what he really lends is so muchcapital; the money is the mere instrument of the transfer.

在这个意义上，不能把日利率简单乘365得出年利率的，理想的状态，欠税三个月和欠税一年的利率应该是不同的，通常欠时间越长利率应该越高。

第六十条 下列期间，税收利息中止计算：（一）纳税人、扣缴义务人的财产、银行账户被税务机关实施保全措施或者强制执行措施，导致纳税人、扣缴义务人确实难以按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从措施实施之日起至措施解除之日止；（二）因不可抗力，致使纳税人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳或者解缴税款的，从不可抗力发生之日起至不可抗力情形消除之日止；（三）国务院税务主管部门确定的其他情形。非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息。

Stephen W. Mazza, Leandra Lederman, and Steve R. Johnson Surcharges and Penalties in Tax Law: UnitedStates IBFD AMSTERDAM

暂不考虑新的滞纳金概念。

关于税款滞纳金与《行政强制法》的关系问题，近年已有许多案例涉及其间。包括一般意义上纳税人应申报税收义务的滞纳问题，也包括如德发案具有反避税性质形成的利息难题。笔者在对最高院提审德发案系列案评及《法律之末：当前税收行政强制领域的三大难题》一文中，都谈过我的粗浅看法，此文不再赘述。

亦可参熊伟教授文章《税收征管法修订的期待与失落》一文。

公布的草案里有税收利息（草案第五十九条）、罚款（草案第一百零四条）、滞纳金（草案第六十七条），国务院法制办近日征求意见不同于2015年初的千分之五的比例，提出这个定为千分之三是否合适的问题，但这也说明目前继续保留税收利息以外的滞纳金制度。