可口可乐望梅止渴 | 专家剖析可口可乐公司诉IRS案

2015年10月OECD发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS）报告，提出了“确保转让定价结果与价值创造相匹配”的目标，并将其定为BEPS第8-10项行动计划的标题，其中第8项行动计划针对无形资产高喊价值创造论，翻译过来是这样的：

比如说一棵桃树，树上结了桃子，这树就是无形资产，桃子就是无形资产带来的收益，桃子该由谁摘，这要问桃树是谁栽的，谁挑水浇的。如果有人蹲在山上一旦水也不挑，现在他却把手伸的老长老长的要摘桃子，他说此桃子的法律所有权属于我，我是地主，你们是农奴，我不准你们摘，OECD说要反驳他。OECD说你没有挑过水，所以没有摘桃子的权利，那些DEMPE的民工们天天浇水，最有权利摘的应该是他们。

DEMPE指无形资产的开发、价值提升、维护、保护、和利用（Development, Enhancement, Maintenance, Protection & Exploitation, 简称“DEMPE”），这是OECD发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）报告中第8项行动计划提出来的，最后写入2017年版《转让定价指南》第六章（以下简称“《转让定价指南》”）的一套判断标准。该项计划指出：

关联企业仅拥有无形资产的法律所有权，并不能使其享有利用无形资产所带来的收益……为关联交易确定独立交易价格时，应当考虑集团成员对无形资产价值创造所做出的贡献及应该获得的相应补偿。集团成员为无形资产的DEMPE所执行的所有功能、使用的所有资产以及承担的所有风险都应得到合理的补偿。因此，需要通过功能分析确定哪个（些）成员执行无形资产的DEMPE功能并实施控制，哪个（些）成员提供了必要的资金和其他资产；以及哪个（些）成员承担了无形资产相关的各种风险。

喊归喊，有人听也有人不听。

01

拿村长不当干部

可口可乐公司在诉美国国税局IRS一案中，主张境外子公司“供应点”参与了DEMPE，所以部分桃子应当由供应点来摘，这是在回应价值创造论。但是IRS不听，并根据美国国内法认为美国母公司可口可乐公司（“TCCC”）拥有全部无形资产的法律所有权，因此主张全部桃子应当由TCCC来摘，要求可口可乐公司补税34亿美元。结果美国税务法院站在了IRS一边（请参见上一篇文章可口可乐有点冤），表明了美国税务法院也不认价值创造论。这一个案例就折射出国际税法的尴尬。今天美国不听，明天别的国家不听，价值创造论难不成是个笑话？

国际税收法规分为两大部分，一部分是各国国内税法中涉及国际税的部分（以下简称“国内法”），另一部分则是国际法。国际法包括政府间正式签订的条约例如双重税收协定，也包括各国声明遵守但并不签约的的习惯法。OECD的《税收协定注释》以及《转让定价指南》就属于国际法中的习惯法。显然签过字的效力更强，没有签过字的效力较弱。即使签过字的条约，在美国最多与国内法同等效力，大多数情况下效力还要低于国内法。至于没有签过字的习惯法，在美国国内法面前更是不值一提。价值创造论虽然出自BEPS报告，进了《转让定价指南》，但只是国际法中的习惯法，美国税务法院认不认那要看心情。

OECD在发布BEPS报告时，也考虑到了效力问题，根据约束性强弱将BEPS的15项行动分为“最低标准”、“共同方法”和“最佳实践”三大类。其中“最低标准”约束性最强，往往要求各国修改国内法，并将执行情况纳入监督执行机制；“共同方法”则是未来可能发展为最低标准的规则，但是目前统一监督执行的时机尚不成熟，OECD也不推。“最佳实践”则是推荐各国应用的，约束性最弱。不幸的是，无形资产价值创造论所在的第8项行动计划属于“共同方法”，尚不能进入国内法，只能屈就国际法中的“软法”地位。

02

MAP看起来很美

这个价值创造论连法院都不认，到哪里说理去？还真有地方说理，这就是利用国际间的税务争议解决机制“共同协商程序”（Multiple Agreement Procedure, 简称“MAP”）。如今各国政府签订税收协定中都含有MAP条款。MAP也见于OECD《税收协定范本》第二十五条第1至第3款，其内容如下：

如一人认为缔约国一方或者双方的行为导致或将导致对其的征税不符合本协定的规定时，也不考虑各缔约国国内法律的救济办法，将该案件提交给缔约国任何一方主管当局。……主管当局如果认为所提意见合理又不能单方面圆满解决时，应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本协定的征税达成的协议应予执行，而不受各缔约国国内法律时限的限制。……缔约国双方主管当局应通过相互协商设法解决，在解释或者实施本协定时所发生的困难或异议，也可以就本协定未作规定的消除上双重征税问题进行协商。

比如说，IRS将TCCC应收供应点的特许权使用费调增62亿美元并计入TCCC的应税所得，但是这62亿美元原先在爱尔兰已经作为利润纳过了税，在美国补税时除非相应在爱尔兰退税，否则就会造成双重征税，这对可口可乐不公平。要消除双重征税，可口可乐就需要说服爱尔兰退税，如果爱尔兰税局认为62亿美元的调整有问题，可以与美国IRS协商减少调整额，这就是MAP。美国和爱尔兰之间签订了避免双重征税协定，协定的宗旨就是避免双重征税，协定中也规定了MAP的条款来解决双重征税方面的争议，MAP为适用国际法提供了机会。

题为《使争议解决机制更有效》的BEPS第14项行动计划出于加强MAP的效力与效率的目的，从最低标准和最佳实践层面提出了以下措施：

在最低标准层面，BEPS第14项行动计划要求各国：

• 在双边税收协定中纳入OECD《税收协定范本》第二十五条第1至第3款的内容；

• 允许纳税人启动MAP；

• 力争在平均24个月内解决MAP案件；

• 参与相互协商论坛，按相互协商论坛开发的报告模板提供统计数据，接受检查等；

• 在国内法中细化MAP规则；

• 公布MAP工作情况；

• 保证人员独立性、保证资源充足；

• 在其相互协商指南中明确，税务机关对纳税人的审计、和解不应妨碍纳税人申请启动MAP；

• 允许将预约定价安排的追溯适用于以前年度，等等。

在最佳实践层面，BEPS第14项行动计划要求各国：

• 培养国际税收审计、检查人员的“全球意识”，以减少不当调整的发生；

• 规定在MAP案件解决之前暂停征收税款等。

此外，BEPS第14项行动计划报告中还提出了监督机制的框架，并记录了各国对具有强制约束力的MAP仲裁的承诺。包括美国在内的大多数OECD成员国已经明确表示有意接受具有强制约束力的MAP仲裁，具体名单为：澳大利亚，奥地利，比利时，加拿大，法国，德国，爱尔兰，意大利，日本，卢森堡，荷兰，新西兰，挪威，波兰斯洛文尼亚，西班牙，瑞典，瑞士，英国和美国。据OECD的报告，这些国家涉及截止2013年底90%以上的MAP未决案例。

BEPS第15项行动计划推出了多边工具（“MLI”）也包括了提高争议解决机制以及多边MAP强制仲裁的内容。但是鉴于美国并未接受MLI，因此这里略过。

对MAP美国IRS是接受的。OECD最近发布2019年度MAP统计结果时，美国IRS因为表现良好还有受到了表扬。另外，MAP程序是成熟的，一旦进入这个程序，那就必须根据《转让定价指南》中的价值创造原则来进行国际间协商，协商不成还可以仲裁。最重要的一点是，一旦进入MAP就不是可口可乐一个人在战斗了，而是可以将爱尔兰等其它国家拉进来借力打力了。

03

投鼠忌器

转让定价实际是各国征税权的分配问题。表面上是可口可乐公司和IRS打官司，实际上却是美国和若干个第三国角力，特别是爱尔兰、巴西等供应点所在国。调低供应点利润，意味着供应点所在国的税基缩水。比如说，IRS认为爱尔兰供应点应调低利润62亿美元，如果按12.5%税率计算，爱尔兰供应点可向爱尔兰税局申请退税7.75亿美元；此外由于爱尔兰供应点利润减少，未来向境外母公司付股息相应减少54.25亿美元，按美国与爱尔兰之间税收协定限定的股息税率5%计算，爱尔兰税局潜在损失股息预提税2.71亿美元。以上两项合计，爱尔兰税局损失10.46亿美元。要命的根据美国与爱尔兰税收协定中约定，爱尔兰对供应点支付美国的特许权使用费不征收预提税，只能眼睁睁看着调增特许权使用费但无法从预提税上挽回部分税收损失。因此看似可口可乐公司败诉，其实却是爱尔兰吃亏。可口可乐如果心有不甘，可以依据美国与爱尔兰税收协定中的MAP条款向爱尔兰税局提起申请，让爱尔兰税局与美国税局磋商。如果磋商成功，美国税局手下留情，可口可乐和爱尔兰政府都可以少受损失。

这么巨大的损失，爱尔兰一定会MAP吗，MAP一定会羸吗？如果能羸会减少多少调整金额？这些都是未知数。鉴于爱尔兰一向手伸得很长，也摘了别人的桃子，自己底气不足，这个就更不好说了。

价值创造论对可口可乐是个双刃剑，一边有助于将利润归入供应点，另一边也有助于将利润归入服务公司，这会把服务公司置于危险的境地。可口可乐目前有7处供应点，服务公司却遍及全球。这些服务公司在供应点之外的其它国家开展活动，只按成本加成取得回报，并未将任何无形资产相关利润计入其服务公司。可口可乐公司主张供应点拥有无形资产并且应当获得相应回报，提供证据时要小心，避免让服务公司所在国抓住把柄，对当地服务公司展开转让定价调查，让服务公司补税。服务公司所在国家税率五花八门，不会都像爱尔兰那样低税率，甚至可能比美国税率还高（目前美国税率21%），如果要在别的国家补税，税负增加先不说，合规和应对转让定价调查的工作量首先就吃不消。

可口可乐陷入了两难境地：为了应对外国税务局，要声称无形资产在美国，声称服务公司和供应点都是有限功能。但是为了减少美国税又要声称无形资产在国外，国外功能多。这就难以两全了。因此，眼看《转让定价指南》在那里，却只能望梅止渴。你说急不急？美国法院也明白可口可乐公司投鼠忌器，更加咄咄逼人。

这种困境的根源在于可口可乐未能将按照BEPS的主张将无形资产及其利润所在地与价值创造地保持一致（请参见你喝的不是可乐，是税务筹划）。桃树是美国种的，市场所在国挑水浇的，桃子却让爱尔兰来摘。现在美国要秋后算账，爱尔兰理亏难免退缩，可口可乐只能孤军奋战，搞不好那个市场所在国上来再插上一刀，可口可乐面临着双重甚至三重征税的风险。一桃三吃，当初占了便宜，现在要还回去一部分。出来混迟早要还的。

END

作者介绍

赵卫刚 国际税务咨询师

赵卫刚先生在国际税务和资本市场税务领域有25年以上工作经验，曾在涉外国家税务机关、普华永道从事国际税收专业工作，随后在通用电气和联合技术公司担任税务高管。此后赵卫刚先生创立了自己的税务咨询公司。作为专业税务咨询师，赵卫刚先生曾经为中粮集团、招商局集团、通用电气、宝马中国、雷诺汽车、甲骨文、当当、暴风科技等境内外多家知名客户提供服务。

赵卫刚先生是中央财经大学税务研究生校外导师、中国证券投资基金业协会《私募基金税收》课题主要撰稿人，《中国税务报》常年撰稿人，专著《“走出去”企业税务指南》作者。赵卫刚先生还创立了税务高管交流平台税智俱乐部，定期举办税务研讨会。赵卫刚先生拥有中国人民大学工商管理硕士学位、中国注册税务师和中国注册会计师资格。

联系邮箱：[e-mail]

推荐阅读

Wolters Kluwer | 威科先行

威科先行财税信息库是威科集团（WoltersKluwer）为中国财税专业人士打造的在线信息库产品，集法规、案例、实务指南、专业解读、智能工具等于一体，为您高效检索，精准决策提供综合信息解决方案。