【致同解读】编制2022年年报应予关注的准则实施重点技术问题
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1、企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则第4号——固定资产》（财会〔2006〕3号，以下简称固定资产准则）等相关规定，将不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用，在发生时按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本。与存货的生产和加工相关的固定资产日常修理费用按照存货成本确定原则进行处理，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用按照功能分类计入管理费用或销售费用。
企业应当按照固定资产准则、《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号）等相关规定，在停工停产期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊销，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。例如，企业因需求不足而停产或因事故而停工检修等，相关生产设备应当继续计提折旧，并计入营业成本。
致同提示
第一款的内容与2021年11月发布的《固定资产准则实施问答》一致，不符合固定资产资本化后续支出条件的固定资产日常修理费用，按受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本，不能在发生时全部计入当期损益。
《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧（已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外）。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
根据《国际会计准则第2号——存货》，固定间接生产费用（指产量发生变化时仍保持相对不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等）应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本。分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量低或停工而增加。不能分配的间接费用应在其发生的当期确认为费用。
在停工停产期间（如因疫情影响、市场萎缩、发生事故等原因导致），应继续计提固定资产折旧和无形资产摊销，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。这与《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）的原则一致：企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等的相关规定，在疫情期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊销；在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销应当根据用途计入相关资产的成本或当期损益。
企业因需求不足而停产或因事故而停工检修等，相关生产设备应当继续计提折旧，该折旧中有一部分属于《企业会计准则第1号——存货》规定的不计入存货成本的非正常消耗，不能计入存货成本。但是，这部分不能计入存货成本的折旧仍属于企业生产经营的费用，其不属于管理费用或销售费用，应直接在营业成本中列示。
2、企业应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）、《企业会计准则第40号——合营安排》（财会〔2014〕11号）的相关规定，判断是否对被投资单位具有重大影响或共同控制，并进行相应会计处理和披露。在判断对被投资单位是否具有重大影响时，企业应当综合考虑所有事实和情况，对其是否具有对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力来作出恰当的判断，不应仅以撤回或委派董事、委派监事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。
致同提示
与《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）的原则一致：企业应当综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断，不应仅以撤回或新委派董事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。
根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》1-2 重大影响的判断，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力非关键。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。例如，存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。
可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例1-04 重大影响的判断。
3、企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称投资性房地产准则）等相关规定，必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，并在附注中披露房地产转换情况、理由以及对损益或所有者权益的影响等相关信息。例如，企业将自用房地产转换为投资性房地产的，应当结合业务实质严格判断，必须有确凿证据表明房地产从自用状态改为出租状态发生了实际状态上的改变，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。
企业应当按照投资性房地产准则的相关规定，对投资性房地产采用成本模式或者公允价值模式进行后续计量，计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号，以下简称会计政策、会计估计变更和差错更正准则）处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
致同提示
第一款与《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）的原则一致：房地产开发企业将投资性房地产转换为存货的，应当结合业务实质严格把握重新开发的判断，必须有确凿证据表明用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十三条，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（1）投资性房地产开始自用；（2）作为存货的房地产，改为出租；（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；（4）自用建筑物停止自用，改为出租。
《企业会计准则讲解(2010)》“第四章 投资性房地产”规定：“房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态。”
能否从投资性房地产转换为存货，核心是如何认定“重新开发”。投资性房地产转为存货，不仅要有管理层持有意图改变的相关证据，同时还需要对其为了对外出售的目的而进行重新开发。此处的“重新开发”是指对房屋的重大结构性调整和功能、性能的实质性变化，应看后续开发支出是否符合“资本化”的条件。也就是说，这些支出要能够增加资产未来的经济利益流入，比如延长资产使用寿命等。
能否从自用房地产转换为投资性房地产，核心是如何认定“用途发生改变”。自用房地产转换为投资性房地产，不仅要有管理层持有意图改变的相关证据，同时还需要因用途改变而发生实际状态上的改变。此处的“用途发生改变”应伴随有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。
另外需要注意的是，对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物，如果董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明其自用房地产用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。
投资性房地产成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同一集团中，若母公司的投资性房地产采用成本模式计量，子公司采用公允价值模式计量，则在编制合并财务报表时，应当统一母子公司会计政策，将子公司的投资性房地产在合并报表层面改为成本模式计量。
4、企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号，以下简称资产减值准则）等相关规定，根据企业具体情况对固定资产、使用权资产、长期股权投资、商誉等资产减值准备进行职业判断和会计处理，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。
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资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业下列非流动资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行会计处理：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，使用权资产，生产性生物资产，无形资产，商誉，探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。当使用收益法评估公允价值或计算资产预计未来现金流量的现值时，需对未来现金流量进行恰当的预计，以反映增大的不确定性。应关注资产评估报告（如涉及）的假设、评估程序受限情况、处理方式及其对评估结论的影响。
若公司因经营状况严重下滑，存在持续经营疑虑，计提了存货跌价准备，则可能还需要对生产、加工存货的相关资产或资产组进行减值测试。
此外，根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。
5、企业赋予职工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买本企业股票的权利实质上为股票期权，企业应当将该交易作为以权益结算的股份支付进行会计处理。
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根据《上市公司股权激励管理办法》（证监会第148号令），股票期权，是指上市公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的条件购买本公司一定数量股份的权利。上市公司在授予激励对象股票期权时，应当确定行权价格或者行权价格的确定方法。
《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定，以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。通常需要采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值。
6、企业应当合理审慎进行债务重组相关会计处理。债权人在判断是否具有收取债权现金流量的合同权利时，应基于资产负债表日已存在的、具有法律效力的协议及相关事实，审慎判断资产负债表日债权人是否取得合法有效的债权人资格、是否具有向债务人主张债权的权利。债务人在判断相关债务的现时义务是否解除时，除非债务豁免协议后续不可撤销，且豁免债务附加的条件完全满足，否则债务人仍对该项债务负有现时义务，相关负债不得终止确认。
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根据《企业会计准则第12号——债务重组》，债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
根据《债务重组准则实施问答》，由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。因此，债务人只有在符合上终止确认条件时才能终止确认相关债务，并确认债务重组相关损益。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。
对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。表明重大不确定性已消除的确凿证据通常应当是能够表明债务人已履行完毕与重整计划相关义务的证据，包括确定以现金偿还的负债已经支付、确定以偿债的股权已经过户、抵债的债权转让协议已经各方签署，相关债权已移交并收到回执等。
证监会《2021年上市公司年报会计监管报告》指出，部分上市公司临近资产负债表日，通过突击实施大额债务重组交易方式，以期实现净资产转正并规避财务类退市。该类债务重组交易主要以债务豁免方式进行。对于该类债务豁免事项，上市公司应严格按照企业会计准则相关规定进行会计处理，充分考虑截至资产负债表日相关方已签署的债务豁免协议是否履行了必要的内部决议及审批程序，豁免协议是否具备法律效力，豁免协议与相关承诺事项关系、豁免是否附带条件、是否导致豁免事项存在被撤销可能性，是否有确凿证据表明豁免协议能够有效执行等情况，只有在其不再负有偿债现时义务时才能终止确认债务并确认债务重组利得。
7、企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称收入准则）第十一条的相关规定，结合业务实际情况，判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如满足，则该履约义务属于某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在履约义务履行的期间内确认；如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，相关收入应当在客户取得相关商品或服务（以下简称商品）控制权的时点确认。企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定履约进度，并加以一贯运用，不得在同一会计期间内或不同会计期间随意变更确定履约进度的方法。
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《企业会计准则第14号——收入》第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估己实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。
当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。
根据《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）及《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号），如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是恰当的；如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的。
可参考《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》。
8、当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。部分行业如贸易、百货、电商、广告营销等应予以特别关注，应当结合业务商业模式等相关事实和情况，严格按照收入准则的相关规定进行判断和会计处理。
为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。
致同提示
根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
需要注意的是，主要责任人与代理人的判断，不再考虑信用风险，因为信用风险通常不太相关或完全无关；原准则下某些主体试图用信用风险敞口推翻更强有力的反映代理人的证据。也不再考虑佣金形式，尽管该指标有时对于评估主体是否为代理人可能会有所帮助，但对评估主体是否为主要责任人没有助益。如果主体在特定商品的法定所有权转移给客户之前只是暂时性地取得该商品的法定所有权，则主体不一定（does not necessarily）控制该商品（IFRS 15.B35/CAS 14.AG七（三）1）。
可参考《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》。
9、企业应当按照收入准则第二十六条、第二十七条、第二十八条等规定合理区分合同履约成本、合同取得成本和应计入当期损益的支出。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。对于合同取得成本的安排较为复杂等情形，应予特别关注并按照收入准则进行恰当判断。
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根据《企业会计准则第14号——收入》，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。合同取得成本应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。
企业为履行合同发生的成本（costs to fulfil a contract），不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足《企业会计准则第14号——收入》第二十六条所述条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。合同履约成本应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。
证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》“2-8 定制化产品相关研发支出的会计处理”指出，企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。
根据《收入准则实施问答》，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。
可参考《收入准则应用案例——合同履约成本（酒店等服务行业的合同成本）》《收入准则应用案例——运输服务》及证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》2-6 运输费用的确认与列报。
10、企业应当按照收入准则的相关规定，根据与客户的合同条款、并结合其以往的习惯做法确定合同的交易价格。企业与客户合同中存在可变对价、应付客户对价的，企业应当根据收入准则第十六条、第十九条等规定进行会计处理。企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理，不应作为财务费用列示。
致同提示
根据《收入准则实施问答》，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》中关于可变对价的相关规定进行会计处理。
根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，对价金额可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。因此，现金折扣、数量折扣均属于可变对价。
现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。原准则下，现金折扣在实际发生时计入财务费用。新准则下，根据《收入准则实施问答》，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》中关于可变对价的相关规定进行会计处理。确认应收账款时，预计的现金折扣先计入预计负债，待公司确定客户可获得的现金折扣金额时，再从预计负债转入其他应付款。
证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》“2-5 销售返利的会计处理”指出，企业应当基于返利的形式和合同条款的约定，考虑相关条款安排是否会导致企业未来需要向客户提供可明确区分的商品或服务，在此基础上判断相关返利属于可变对价还是提供给客户的重大权利。一般而言，对基于客户采购情况等给予的现金返利，企业应当按照可变对价原则进行会计处理；对基于客户一定采购数量的实物返利或仅适用于未来采购的价格折扣，企业应当按照附有额外购买选择权的销售进行会计处理，评估该返利是否构成一项重大权利，以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。
交易对手方角度，公司作为采购方从供应商取得的按照存货采购金额一定比例结算的返利，实质为存货购买价款的调整，应冲减存货成本或营业成本。
11、企业应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）的相关规定，根据交易或事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型作出判断，对于符合政府补助的定义和特征的，正确区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并按照该准则的要求进行确认、计量、列示与披露。对同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。企业应当按照经济业务实质对政府补助是否与日常活动相关进行恰当判断，并进行相应会计处理，不得不经判断随意将政府补助计入营业外收支。企业应当根据该准则第六条至第十五条等有关规定，合理确定将与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助计入当期损益的时点，不得提前或延后。
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《企业会计准则第16号——政府补助》第四条规定，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
根据《政府补助准则实施问答》，通常情况下，与资产相关的政府补助文件会要求企业将补助资金用于取得固定资产或无形资产等长期资产。公司收到政府对企业所付物业租金的补贴，弥补的是企业相关期间的租赁成本费用，属于与收益相关的政府补助。承租人因疫情停业原因收到政府发放的、用于补偿其停业期间发生损失的租赁费补贴，属于与收益相关的政府补助（财会〔2021〕2号）。
对于综合性政府补助，企业应按照《企业会计准则第16号——政府补助》有关规定，采用合理的方法区分为与资产相关的政府补助和与收益的政府补助，不能简单地以补助文件中未明确区分或者以“难以区分”为由，直接整体归类为与收益相关的政府补助。
根据《关于政府补助准则有关问题的解读》，通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。与自然灾害等不可抗力发生的停工、停产损失有关的政府补助，通常与日常活动无关。例如，因疫情防控需要政府要求强制停工（相关损失计入营业外支出），则补助计入营业外收入；其他情况下疫情补助可认为与日常活动相关。
根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，均在“收到其他与经营活动有关的现金”项目填列。
12、企业应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔2006〕3号，以下简称借款费用准则）等相关规定，合理确定借款费用资本化期间开始、暂停和停止时点，将借款费用分别计入符合资本化条件的资产成本或当期损益。承租人根据企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号，以下简称租赁准则）所确认的租赁负债发生的利息费用适用借款费用准则。
致同提示
根据《借款费用准则实施问答》，自行开发建造厂房等建筑物，企业应当以建造支出（包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。房地产开发企业，应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。
《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条规定，承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
租赁负债属于《企业会计准则第17号——借款费用》准则适用范围。由于使用权资产从租赁期开始日已经达到预计可使用状态，租赁负债从租赁期开始日可作为一般借款处理。
13、企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》（财会〔2006〕3号）等相关规定，在资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的情况下，确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
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《企业会计准则解释第16号》规定，对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易（包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等），不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条（二）、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产（自2023年1月1日起施行）。
需要注意的是，递延所得税资产的确认，仍应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
同时满足下列条件时，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示：（1）企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；（2）递延所得税资产和递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产和递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债或是同时取得资产、清偿债务。
14、承租人向出租人支付的租金等款项中包含应缴纳的增值税的，相关增值税税额不属于租赁付款额的范畴，不应纳入租赁负债和使用权资产的计量。
致同提示
根据《企业会计准则第21号——租赁》，租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
增值税不属于租赁准则中的租赁付款额和初始直接费用的范围，不应计入租赁负债和使用权资产。
实务中，承租人向出租人支付的增值税进项税额可能无法抵扣或仅能抵扣一部分金额，对于这部分无法抵扣的增值税进项税额，应在发生时计入当期损益。
15、出租人为确保承租人履行合同相关义务收取租赁保证金的，该租赁保证金不属于出租人的租赁收款额和承租人的租赁付款额，出租人和承租人应当分别将其作为单独的负债和资产进行会计处理。
致同提示
根据《企业会计准则第21号——租赁》，租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
租赁保证金是合同履约保证金，应当分别作为单独的负债和资产进行会计处理。
根据《租赁准则实施问答》，企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。
16、承租人在首次执行租赁准则时，按照该准则第六十三条的规定，对亏损的经营租赁合同采用按照亏损准备金额调整使用权资产的方法替代使用权资产减值测试的，由预计负债转入使用权资产减值准备的部分，应当适用资产减值准则的相关规定，在以后会计期间不得转回。
致同提示
根据《企业会计准则第21号——租赁》，首次执行日承租人采用“简化的追溯调整法”时，作为使用权资产减值测试的替代，承租人可根据《企业会计准则第13号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否为亏损合同，并根据首次执行日前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。
值得注意的是，上述方法只是对使用权减值测试的替代，该方法下计提的使用权资产减值准备后续期间仍不得转回。
17、银行将开展信用卡分期还款业务形成的金融资产分类为以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，如果银行向合作第三方支付的服务费用属于可直接归属于形成信用卡分期资产的增量费用（即交易费用），则该费用应当构成相关金融资产的实际利率组成部分，银行应当以此为基础计算利息收入。
致同提示
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
该项与《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）的原则一致：银行评估借款人财务状况、评估并记录各类担保、担保物和其他担保安排，以及议定金融资产的合同条款、编制和处理相关文件、达成交易等相关活动而收取的补偿，构成金融资产实际利率组成部分，银行应当以此为基础计算利息收入。
18、企业通过不同部门或不同时点取得并持有的对同一被投资单位的权益工具投资整体不构成控制、共同控制或重大影响并适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称金融工具确认计量准则）的，企业可以基于“单项”权益工具投资进行金融资产分类，即可以分别作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产进行会计处理。
致同提示
根据《金融工具准则实施问答》，对于持有的权益工具投资，首先，企业应当判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响，从而使该投资适用长期股权投资准则。其次，如果该投资不适用长期股权投资准则，企业应当根据金融工具确认计量准则，判断该投资是否为权益工具投资，并进行相应会计处理。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南，初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
当对同一被投资单位的股权投资整体不构成控制、共同控制或重大影响（即不适用长期股权投资准则）时，同一集团内不同主体、或者同一主体内不同部门所持有的对同一被投资单位的权益工具投资，按照金融工具准则的规定，可基于“单项”权益工具投资的持有目的分别划分为“交易性金融资产”和“其他权益工具投资”。
对于从集团合并层面整体来看具有控制、共同控制或重大影响的权益工具投资，应在合并报表层面统一按权益法核算（除非是通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的部分）联营企业或合营企业投资，按合并报表编制原则核算子公司投资。即对同一家被投资单位的权益工具投资，不能分别分类为“长期股权投资”和“金融资产”。
19、企业应当按照金融工具确认计量准则的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、其他应收款等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以应收账款尚处于信用期内或信用卡年费未逾期等为由不对其确认损失准备。
企业在对应收账款的预期信用损失准备进行估计时，应当充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评级、历史回款情况等信息，判断同一账龄组合中的客户是否具有共同的信用风险特征。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应收该客户款项纳入原账龄组合计提损失准备。
致同提示
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南，企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。
企业所采集和使用的信息应当既包含与借款人特定因素相关的信息，又包含反映总体经济状况和趋势的信息。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。应收账款尚处于信用期内，并不意味着其不存在任何信用损失，应以客户信用风险为基础，分析客户信用风险状况并合理计提减值准备。
《首发业务若干问题解答》指出，发行人不应以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户或历史上未发生实际损失等理由而不计提坏账准备。
如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企业应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上建立减值矩阵。企业可用于对资产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型（如批发和零售客户）。
证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》“2-9 应收账款预期信用损失的计量”指出，当企业采用简便方法以账龄为基础计量应收账款预期信用损失时，企业应充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评级、历史回款情况等信息，判断同一账龄组合中的客户是否具有共同的信用风险特征。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应收该客户款项纳入原账龄组合计量预期信用损失。例如，客户由正常经营状态转入破产重整状态，表明其信用风险已发生显著变化，与原组合中其他客户的信用风险已经显著不同，企业在计量应收账款预期信用损失时，不应将该类客户继续纳入原组合中。
20、银行保险机构应当准确识别信托计划、债权计划等非标资产的底层资产和风险，充足计提减值准备，提高非标资产信息披露透明度。执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2006〕3号）的保险公司应利用单项测试和组合测试相结合的方式对非标资产进行减值测试，对单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。
致同提示
根据《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》（银发〔2018〕106号），标准化债权类资产之外的债权类资产均为非标准化债权类资产。金融机构不得为资产管理产品投资的非标准化债权类资产或者股权类资产提供任何直接或间接、显性或隐性的担保、回购等代为承担风险的承诺。金融机构对资产管理产品应当实行净值化管理，净值生成应当符合企业会计准则规定，及时反映基础金融资产的收益和风险。
根据《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22 号），符合《财政部关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司，执行新金融工具相关会计准则的日期允许暂缓至执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的日期。
根据《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号），在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时，允许企业提前执行。
21、企业持有由中国人民银行发行的数字人民币的，可以增设“数字货币——人民币”科目进行核算，在资产负债表中将其列报在“货币资金”项目，并根据《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号，以下简称现金流量表准则）等规定判断是否属于现金及现金等价物和进行相应列报。
致同提示
数字人民币是由人民银行发行的数字形式的法定货币。数字人民币与纸钞和硬币等价，具有价值特征和法偿性。数字人民币可替代流通中的现钞和硬币，与纸钞硬币等价，功能和现金相同。
数字人民币符合货币资金的定义，应当在资产负债表中列报为货币资金。具体核算科目方面，可以增设“数字货币——人民币”科目。
数字人民币通常属于现金流量表里的“现金”（可理解为虚拟库存现金）。
22、企业按照《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部税务总局公告2022年第14号）等规定收到或缴回的增值税期末留抵退税相关现金流量，应当根据现金流量表准则的有关规定进行列示。企业收到或缴回留抵退税款项产生的现金流量，属于经营活动产生的现金流量，应将收到的留抵退税款项有关现金流量在“收到的税费返还”项目列示，将缴回并继续按规定抵扣进项税额的留抵退税款项有关现金流量在“支付的各项税费”项目列示。
对于归集至集团母公司账户的资金，企业应当按照现金流量表准则等有关规定，结合资金集中管理的具体情况，对归集至集团母公司账户的资金是否属于现金及现金等价物进行判断和列报，如不属于现金及现金等价物，应当分析判断相关现金流出的性质为经营活动还是投资活动并在现金流量表内列报；如属于现金及现金等价物，则归集至集团母公司账户时不涉及现金流量列报问题。
致同提示
根据《企业会计准则讲解（2010）》第三十二章“现金流量表”，收到的税费返还项目反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值税、营业税、所得税、消费税、关税和教育费附加返还款等。
根据《现金流量表准则实施问答》，企业收到或缴回留抵退税款项产生的现金流量，属于经营活动产生的现金流量，应将收到的留抵退税款项有关现金流量在“收到的税费返还”项目列示，将缴回并继续按规定抵扣进项税额的留抵退税款项有关现金流量在“支付的各项税费”项目列示。
根据《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号），企业根据相关法规制度，通过内部结算中心、财务公司等对母公司及成员单位资金实行集中统一管理的，对于成员单位归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负债表“其他应收款”项目中列示，或者根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之上增设“应收资金集中管理款”项目单独列示；对于成员单位未归集至集团母公司账户而直接存入财务公司的资金，成员单位应当在资产负债表“货币资金”项目中列示。
“其他应收款”通常不属于现金或现金等价物。存入财务公司的“货币资金”，若不能随时支取，则不属于现金流量表里的“现金”。
证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》“定期存单的质押与解除质押业务”指出，企业首先应当结合定期存单是否存在限制、是否能够随时支取等因素，判断其是否属于现金及现金等价物。如果定期存单本身不属于现金及现金等价物，其质押或解除质押不会产生现金流量；如果定期存单本身属于现金及现金等价物，被用于质押不再满足现金及现金等价物的定义，以及质押解除后重新符合现金及现金等价物的定义，均会产生现金流量。
企业与关联方之间的资金拆借，通常情况下，如果双方明确约定了资金的使用期限和利息，双方应相应作为投资活动和筹资活动产生的现金流量。
23、企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称合并财务报表准则）的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三项要素判断企业是否控制被投资方。企业不应仅以子公司自愿破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。
需要强调的是，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。在判断是否将结构化主体纳入合并范围时，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等，企业应当严格遵循上述有关要求，按照合并财务报表准则的相关规定，综合所有事实和情况进行判断和会计处理。
母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表，将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
致同提示
与《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）的原则一致：企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。投资方在评估结构化主体设立目的和设计时，应考虑其被专门设计用于承担回报可变性的类型、投资方通过参与其相关活动是否承担了部分或全部的回报可变性等。
证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》“控制的判断”指出，在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体）时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。一致行动协议带有期限，且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制权的，很可能表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项（如重大资产的购建、处置、重大投融资等）进行决策。这种情况下，投资方不具有主导对被投资方价值产生重大影响的活动的权力，不应因一致行动协议而认定对被投资方拥有控制。
根据《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号），母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。例如，集团公司（非保险集团）适用新金融工具准则，子公司保险公司尚未执行新金融工具准则，集团公司在编制合并财务报表时应当统一保险公司的会计政策，使子公司采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策。
24、企业应当按照《企业会计准则第36号——关联方披露》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号）的相关规定，正确判断关联方关系和关联方交易，并在报表附注中进行相应披露。企业出现大股东抽逃资金或者违规占用子公司资金等情况应予以特别关注。
致同提示
根据《企业会计准则第36号——关联方披露》第三条，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。《国际会计准则第24号——关联方披露》规定，如果主体满足下列条件之一，则属于报告主体的关联方：一个主体是另一主体的联营企业或合营企业（或者是另一主体同一集团成员的联营企业或合营企业）；一个主体是第三个主体的合营企业而另一主体是该第三个主体的联营企业。
企业集团由母公司和其全部子公司构成。
虽然CAS 36并未明确列举企业控股股东（或控股股东的母公司、或控股股东的子公司）的合营企业、企业控股股东（或控股股东的母公司、或控股股东的子公司）的联营企业，是否属于企业的关联方。且《企业会计准则讲解（2010）》第三十七章 关联方披露，将定义中“两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响”中的“或重大影响”删除。但根据CAS 36的定义可以认定企业控股股东（或控股股东的母公司、或控股股东的子公司）的合营企业、企业控股股东（或控股股东的母公司、或控股股东的子公司）的联营企业，属于企业的关联方。此外，企业的合营企业与该企业的其他合营企业或联营企业也属于CAS 36的定义中所述的“两方同受一方共同控制或重大影响”，因此也构成关联方。
两方或两方以上同受一方重大影响的，不构成关联方。
证监会《会计监管风险提示第9号——上市公司控股股东资金占用及其审计》要求，注册会计师应了解上市公司的关联方关系及其交易以及相关的内部控制，通过询问、检查等多种方式，恰当实施关联方关系及其交易的风险评估程序，特别考虑资金占用的风险。
25、企业应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）和《永续债相关会计处理的规定》（财会〔2019〕2号）等，根据永续债合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，在初始确认时分类为金融负债或权益工具。发行方与投资方对于同一项永续债的分类应当保持匹配。
一些情况下，企业发行的永续债附有或有结算条款，对应的或有事件包括：发生净资产一定比例以上的重大损失；收入、利润、资产负债率等财务指标未达标；受到超过一定金额的处罚或受到政府机构、监管部门的调查；会计、税收或其他法规政策变动导致发行方财务状况受到影响；首次公开发行（IPO）失败；股票停牌超过一定期限；发布IPO招股说明书；发行人未能偿还其他到期债务；信用评级降级等。这些事件往往不是极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况，也不仅限于清算事件，如果发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，应当将该永续债分类为金融负债。
“股利制动机制”（企业如果不宣派或支付永续债利息则不能宣派或支付普通股股利）和“股利推动机制”（企业如果宣派或支付普通股股利也须宣派或支付永续债利息）本身不会导致永续债被分类为金融负债。
发行方发行分类为权益工具的永续债，所承担的承销费应当冲减资本公积；相关永续债的利息支出应当作为发行方的利润分配，计入应付股利。
致同提示
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，划分金融负债和权益的基本原则是：发行方是否能够无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。如果发行方不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，以及合同实质上无法证明享有发行方扣除所有负债后的净资产的剩余权益，那么该合同就不是一项权益工具。
某些融资工具包含广泛的投资者保护条款，例如，一旦发行方发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺未达标、财务状况发生重大变化、受到处罚或监管调查、控制权变更或信用评级被降级、交叉违约、发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形，那么该永续债一次到期应付，除非持有人大会通过豁免的决议。在这些合同中，由于发行方不能控制是否会发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺能否达标、财务状况是否发生重大变化、控制权是否会变更或信用等级是否会被降级、是否会发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形，进而无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。因此，包含此类条款的永续债也应当被分类为金融负债。
《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十二条规定，对于附有或有结算条款的金融工具，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常且几乎不可能发生；（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算；（3）按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。
实务中，部分发行人认定自身破产清算几乎不可能发生，从而适用上述或有结算条款的例外情形（1），该项例外有严格的限定条件，适用门槛很高，一般而言，合同中约定的具有商业实质的条款不能被认定为几乎不具有可能性。也有部分发行人认定自身适用上述或有结算条款的例外情形（2），例如，触发还本付息义务的违约事件包括：发行人破产或视同清算。在这些合同中，破产往往是指无力偿债、拖欠到期应付款项、停止或暂停支付所有或大部分债务或终止经营其业务，或根据《破产法》规定进入破产程序，并非准则所述的“破产清算”（清盘解散），因而并不适用此项例外。
“股利制动机制”“股利推动机制”与普通股的股利连结，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为金融负债。但仅适用于与普通股股利支付相连结的情形，不能推广适用到其他情形，例如与交叉保护条款或其他投资者保护条款相连结。
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十三条，企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。
此次通知明确，发行方发行分类为权益工具的永续债，所承担的承销费应当冲减资本公积。
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十二条，发行方向权益工具持有方的分配应当作为其利润分配处理，发放的股票股利不影响发行方的所有者权益总额。
26、企业因执行财政部发布的企业会计准则、企业会计准则解释、会计处理规定等有关规定而调整会计处理方法的，应当按照有关新旧衔接规定以及会计政策、会计估计变更和差错更正准则执行。企业因对照财政部发布的企业会计准则实施应用案例、实施问答而调整会计处理方法的，按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则等相关规定，应当对财务报表可比期间信息进行调整，并在财务报表附注中披露相关情况。
致同提示
根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更为划分基础确定是会计政策变更还是会计估计变更。
一般地，对会计确认、计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更；会计确认、计量基础的变更一般会引起列报项目的变更，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
27、企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号）、现金流量表准则、《财政部关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）、《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《财政部关于修订印发合并财务报表格式（2019版）的通知》（财会〔2019〕16号）等相关规定，按照规定的报表格式和报表项目等要求编制2022年年度财务报表，例如，固定资产与在建工程在资产负债表上不得合并列示等。同时，企业应当按相关准则要求对财务报表附注信息进行充分披露。
致同提示
规范报表格式的准则和通知主要包括《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）、《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《关于修订印发合并财务报表格式（2019版）的通知》（财会〔2019〕16号）及《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）。此外，还需关注《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22 号）、企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）、《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）、《资产管理产品相关会计处理规定》（财会〔2022〕14号）、《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）、《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）、《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号）等文件关于报表项目的要求。
2022年11月11日经财政部部务会议审议通过，《证券公司财务报表格式和附注》（财会[2013]26号）被废止。
根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），“固定资产”项目，反映资产负债表日企业固定资产的期末账面价值和企业尚未清理完毕的固定资产清理净损益。“在建工程”项目，反映资产负债表日企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的期末账面价值和企业为在建工程准备的各种物资的期末账面价值。固定资产与在建工程在资产负债表上不得合并列示。
其他需要关注的列示事项包括（但不限于）：同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额在资产负债表列示，合同负债不含税，但合同资产可能含税；应收账款（金融资产）与合同负债（非金融负债）不得抵销；“云信”、“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示；合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目；基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中，例如，计提的银行存款利息应列报于货币资金，计提的短期借款利息应列报于短期借款，计提的长期借款利息考虑流动性分别列报于一年内到期的非流动负债或长期借款；对于不满足终止确认条件的应收票据贴现取得的现金，在资产负债表中应确认为一项借款，因此在票据到期前按实际利率计算的利息费用，应计入“财务费用”，若可以终止确认，企业支付的贴现息应列报为“投资收益”；债务人以存货清偿债务方式进行的债务重组，不适用收入准则，不应作为存货的销售处理，所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目；承租人发生的初始直接费用应计入使用权资产，而不是单独作为长期待摊费用；承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。