【实务案例】将对客户的应收款项确认为交易性金融资产的依据分析

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问题：

报告书显示，截至 2022 年 6 月 30 日，标的公司交易性金融资产余额为 10.61亿元，标的公司将已发货确认收入但因 QP 月未届满尚未确定最终结算价或结算价虽已确定但未完成验收入库的铜精矿应收款确认为交易性金融资产，该款项实质为对于客户的应收款项而非财务投资。请说明将应收款项确认为交易性金融资产的依据及合规性。请独立财务顾问与审计机构核查并发表明确意见。

回复：

（一） 标的公司的销售合同约定及交易性金融资产的确认情况

根据标的公司与买方签订的销售合同及实际执行情况， 买方可以在作价月（QP 月） 开始前的最后一个 LME/LBMA 交易日之前，在任何时候对材料选择作价月，铜以 QP 月 LME 价格为准，银和金以 LBMA 价格为准。QP 月的选择期间为合同装运月的前一个月（M-1）到合同装运月后的第四个月（M+4）内。

销售价格根据上述约定，完成点价后，扣除粗炼/精炼费用（TC/RC）确定。标的公司在商品控制权转移时，根据商品控制权转移时的市场价格确认收入，同时确认交易性金融资产，后续价格的变动计入公允价值变动损益。

（二）将应收款项确认为交易性金融资产的依据及合规性

1、将应收款项确认为交易性金融资产符合《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（2017 年修订） 的要求

（1）《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（2017 年修订）（以下简称新金融工具准则）第五条：衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：

①其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

②不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。

③在未来某一日期结算。

常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。

（2）新金融工具准则第二十三条：嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

标的公司销售业务中的作价权（QP 月选择权）属于衍生工具（期权合同），且属于嵌入衍生工具。

（3）新金融工具准则第二十四条：混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。

由于主合同形成的资产（应收账款）属于新金融工具准则规范的，所以标的公司应当将主合同（应收账款）和嵌入衍生工具（作价权）作为一个整体适用新金融工具准则关于金融资产分类的相关规定（不应当分拆）。此外，由于该混合合同不符合新金融工具准则中关于合同现金流量特征的相关规定，所以该混合合同应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

因此，标的公司将应收款项确认为交易性金融资产符合企业会计准则规定。

2、将应收款项确认为交易性金融资产符合《监管规则适用指引——会计类第 2 号》 的要求

根据中国证券监督管理委员会发布的《监管规则适用指引——会计类第 2号》，暂定价格的销售合同通常是指在商品控制权转移时，销售价格尚未最终确定的安排。例如，大宗商品贸易中的点价交易，即以约定时点的期货价格为基准加减双方协商的升贴水来确定双方买卖现货商品价格；某些金属矿的贸易价格将根据产品验收后的品相检验结果进行调整等。暂定销售价格的交易安排中，企业应分析导致应收合同对价发生变动的具体原因。其中，与定价挂钩的商品或原材料价值相关的变动（如定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化）不属于可变对价，企业应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理，通常应按所挂钩商品或原材料在客户取得相关商品控制权日的价格计算确认收入，客户取得相关商品控制权后上述所挂钩商品或原材料价格后续变动对企业可收取款项的影响，应按照金融工具准则有关规定进行处理，不应计入交易对价。

根据标的公司的销售定价模式，客户可以选择按发船前一个月（M-1） 到发船后四个月（M+4） 的任意一个月的 LME 现货均价减去粗铜的冶炼费用（TC）和精铜的冶炼费（RC） 作为结算价， 客户需在 QP 月前进行指定作价月（QP 月） 。标的公司销售业务中的作价权（作价月选择权）属于衍生工具（期权合同），且属于嵌入衍生工具。

因此标定公司将应收款项按照金融工具准则处理，符合《监管规则适用指引——会计类第 2 号》的要求。

3、标的公司对于已到 QP 月并确定结算价， 但未完成验收入库的铜精矿应收款确认为交易性金融资产的原因

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第七十五条：在本准则施行日，企业在考虑具有本准则第十六条所述修正的货币时间价值要素的金融资产的合同现金流量特征时，需要对特定货币时间价值要素修正进行评估的，该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。由于初始计量时标的公司的合同为混合合同，且该混合合同不符合新金融工具准则中关于合同现金流量特征的相关规定，所以该混合合同应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，后续结算价虽然已经确定，但是仍应当按照初始确认时该混合合同现金流量特征的事实确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此外， 标的公司的业务模式未发生变化，也不应改变交易性金融资产的核算方式。

因此， 对于已到 QP 月并确定结算价， 但尚未完成验收入库的铜精矿对应的应收款仍应当继续确认为交易性金融资产。

4、同行业公司的会计处理情况

同行业公司洛阳栾川钼业集团股份有限公司（以下简称“洛阳钼业”）将集团内主要产品铜、铅、锌精矿、氢氧化钴等的售价根据交付时的市场价格暂时确定，价格通常根据交付后指定时期或期间内伦敦金属交易所所报的月平均现货价格或其他约定的组价方式确定。洛阳钼业将相关业务形成的应收账款分类为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。