『智善微课12』营改增后，合同法律审查中的税务问题
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第十二期带给大家的是易卉律师的分享。
以下是分享正文：
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各位朋友，大家好！我是湖北立丰律师事务所的易卉律师。非常感谢，在今天这样特别的日子，你能抽出宝贵的时间来到智善微课。
常年法律顾问服务，是律师相对稳定的业务，我常常在思考这些问题——如何为企业提供增值服务，如何让合同审查为企业创造更大的价值，如何让企业不再觉得法律顾问可有可无？带着这些问题，我今天想和大家分享的是——
营改增后，合同法律审查中的税务问题
税收的本质是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制取得财政收入所形成的一种特殊分配关系。
每一项经济活动，除了交易双方主体外，还有一位永远不会缺席的第三方，就是国家。国家以税收的方式强势介入经济活动。
在合同审查中，很多律师只关注单纯的法律问题，对直接影响交易双方利润的税务问题却视而不见。由于合同条款对税务安排的忽略，往往造成交易双方能不交的税，却要交；能少交的税，却多交；能晚交的税，却早交。
律师的主战场不仅在于法庭，更在于市场。
我们的客户早已经不能满足于顾问律师在合同审查中提出的空洞的法律风险防范的概念。我们的客户需要这样的律师：通过合同审查，能真真切切的为他们实现利润，创造价值。
因此，顾问律师必须导入财税思维。合同法律审查中，应当全盘、综合考虑税务问题，对纳税问题作出先期的、妥善的安排。具备这种能力的律师必将是客户所依赖的律师，也必将在法律顾问服务市场具备更强的竞争力。
合同要素与税制要素具有关联性。
《合同法》第十二条规定，合同的内容由当事人约定，一般包括以下条款：
当事人的名称或者姓名和住所、标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限、地点和方式、违约责任、解决争议的方法。
税制要素包括：纳税人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、违章处理等。
我们以“纳税义务发生时间”这一税制要素为例，来说明合同要素与税制要素的关联。
纳税义务发生时间，是指税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间。不同税种的纳税义务时间不尽相同。所有纳税人都应当依法履行纳税义务，及时缴纳税款。纳税义务时间成就的早，就得早确认、早缴税。纳税义务时间成就的晚，就能晚确认，晚缴税。纳税义务时间是怎么决定的？是由合同条款来决定的。
《增值税暂行条例》第十九条规定，销售货物或者应税劳务的，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
我们来看看这样一个案例：
买方公司与卖方公司于2015年1月签订标的为1亿元销售合同 ，约定收款方式为：买方公司于2015年12月31日一次性付款。卖方公司原材料的进价5000万。卖方公司如约交货。但是，2015年12月31日却没有如约收到货款。根据税法的相关规定，卖方公司的纳税义务发生时间是，“书面合同约定的收款日期”，即2015年12月31日。卖方公司没有收到货款，但税却不能不交。
我们来看一下，卖方公司依据合同要缴纳多少增值税。（这里需要特别说明的是，为了方便比较，案例中没有计算合同项下还应当缴纳的城建税和教育费附加，也没有计算企业所得税）。
卖方公司应当缴纳的增值税为：（1亿元销售货款-5000万元原材料成本）×17%税率=850万元。
卖方公司本来指望早点收到1亿元的货款，用来还贷款、付材料款、付人工工资。但是，货款没有收回来，还得先交巨额税款。导致了卖方公司资金链的彻底断裂。
如果我们采取分期收款的合同安排呢，看能不能解决卖方公司的资金链问题。
卖方采取这样的收款方式：第一年收回5000万元货款；第二年收回4000万元货款；第三年收回1000万元货款。
那么，在这种合同安排下，卖方公司第一年应交的增值税为：
（第一年收回的5000万元货款-原材料进价5000万元）×17%税率=0万元
通过这样的合同安排，仅增值税一项，卖方公司第一年就少交增值税850万元，就有可能避免卖方公司资金链断裂的发生。
通过这个案例，我们看到了递延纳税的效果。递延纳税，就是晚交税。税款融资，没有成本，合理合法。相当于纳税人从税务机关取得了一笔无息贷款，有效解决了：未收款，先交税，占用现金，甚至贷款缴税的问题。
在合同条款的法律审查中必须把税务安排放在极其重要的地位。通过合同条款的设定，帮助企业实现少交税、晚交税、不交税。通过法律顾问对合同的审查，帮助企业实现利润、创造价值，让企业实实在在看到法律顾问的价值。
财税管理的原则是四流合一。四流是：合同流、物流、资金流、发票流。合同是基础。因此，律师们不要认为税务安排是税务师的事，税务从根本上是从合同中产生的。
营改增即原来按营业税征收的行业，现在改为按增值税征收。营业税是对营业额征税，每交易一次，每取得一次收入，每经过一次流转都要进行征税。而增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值征税，解决重复征收的问题。自2016年5月1日起，我国全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。至此营业税完全退出了我国税制体系。
此次全面推开的营改增，被认为是1994年分税制改革以来最深刻的一次财税改革。营改增通过统一税制，贯通产业间的抵扣链条，从制度上消除重复征税，不仅给企业减税，也有利于营造公平竞争的市场环境。李克强总理多次强调改革后“所有行业税负只减不增”。据测算，2016年减税金额将超过5000亿元。
所有行业税负只减不增，企业税负不一定不增加。进项税额的多少，与企业所处的特定发展阶段、合同管理水平有关。
下面，我们从一些具体问题来分析，营改增后，合同法律审查中的税务问题。
一 公司设立时，是选择增值税一般纳税人？还是小规模纳税人？
首先，给大家简单介绍一下这两个概念。
年应税销售额，未超过500万元的纳税人，为小规模纳税人。
年应税销售额超过500万元，但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，可以选择按照小规模纳税人纳税。
年应税销售额超过500万元（含500万元）的纳税人为一般纳税人。
年应税销售额未超过500万元的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。
小规模纳税人不能自行开具增值税专用发票，普通发票无法抵扣税款；委托代开的专票，只能按3%征收率抵扣。
一般纳税人，购货取得的专用发票可以抵扣进项税额，销售时可以向对方开具增值税专用发票。
举一个小例子给大家解释一下。
有一天，刘总遇见李总。
刘总说：“为什么你公司可开具增值税专用发票，还可以抵扣进项，而我公司只能领购普通发票，还不能抵扣进项？”
李总说：“我也纳闷，你公司怎么只需交3%交增值税，我公司必须按17%交增值税呢？”
因为刘总的公司是小规模纳税人，李总的公司是一般纳税人。
所以，在设立公司时，是选择一般纳税人，还是小规模纳税人，要综合考虑：销售规模、核算水平、客户类型、盈利水平等要素，不能一概而论。
二 营改增对建筑企业的影响。
从长远看，营改增会引发建筑行业洗牌。管理混乱，依靠不开发票、偷逃税收来降低成本、低价恶性竞争的企业，将逐渐被淘汰。而有较强经营能力、合同管理经验丰富、财务核算规范、内控制度健全的企业，将会更好的生存下来。
建筑企业应当详细分析企业支出中的可抵扣项目，尽量做到应抵尽抵。企业应作好对供应商的选择和管理。尽量选择正规的，可以开具增值税专用发票的供应商。应在合同条款中明确规定，价款是否含税、发票开具方式等必要条款。其中建筑材料方面尽量选择由增值税一般纳税人提供，可以取得17%的增值税专用发票抵扣进项。
施工现场使用的水、电、气等属于可抵扣进项范围。但动力公司一般只向总表的登记公司开票，实际操作中往往难以取得抵扣发票。可以在合同约定，与总表的登记方确认动力的转售事项。
三 清包工。
清包工，指施工方不采购建筑工程所需要的原材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或其他费用的建筑服务。
一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择简易计税方法，即按照3%的征收率计税。如果不选用简易计税，则按照11%的税率计算缴纳增值税。对于清包工来说，由于仅有少许的辅料能取得进项税，选择简易计税方法，其税赋比较低。当然，这对合同报价也存在影响。适用简易计税方法，还是一般计税方法，对甲方能抵扣多少进项税是有差异的。因为在价格谈判时，甲、乙双方基于自身的诉求，都有分歧，还要具体问题具体分析。找出最适合的缴税方式。
需要特别指出的是，纳税人提供建筑业服务(不含装饰劳务)的，其销售额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
因此，如果施工方适用一般计税方法，尽管包工不包料，施工方还要为不由自己提供的原材料计缴增值税，不仅少交不了税，还要多缴税。
包工不包料合同签订时，作为施工单位，要考虑甲供材料需要承担的税费，在合同谈判时要重点争取。
四 甲供工程。
甲供工程，指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
甲供泛滥会导致建筑企业一般纳税人无法取得足够的材料、设备及动力方面的可用于抵扣的进项税发票，而以11%的销项税率计税，会造成建筑企业的实际税负远高于其自身的盈利能力，危及整个建筑业的发展。
建筑企业针对房地产企业甲供行为可以争取采用如下处理方式：
第一种方式：力争将“甲供”（供应的“供”）转为“甲控”（控制的“控”）
许多房地产企业采用甲供部分材料、设备是为了确保部分材料、设备的质量，针对这类行为，建筑业企业可以争取将房地产企业的甲供材料转变为甲控材料，即由房地产企业选择指定材料供应商，由建筑业企业负责采购并付款，材料供应商直接将增值税专用发票开具给建筑业企业。
第二种方式：甲供视同销售
房地产企业取得甲供材料后，可以选择的处理方式有两种：
一是，将移送使用的甲供材料计入在建工程核算。
二是，将移送使用的甲供材料当作支付给建筑企业的应收款项。
在后一种情形下，依据目前增值税暂行条例的规定，属于视同销售情形，房地产企业需要开具增值税专用发票给建筑企业。
可见，建筑业企业可以协调房地产企业就甲供材料视同销售处理，开具增值税专用发票给建筑业企业，用以抵扣销项税额。
同时，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择简易计税方法。财税【2016】36号文没有规定甲供的比例。比如，甲供是10%还是90%？两种情况对建筑业的税赋影响是巨大的。通常在甲供材料较少时，应选择一般计税方法，既保证了甲方报价的优势，又保持较为合理的税赋。还有一情况，就是当建筑企业取得进项不充足，或者，为取得进项付出的管理成本较大时，完全可以选择简易计税方法。
因为只要有部分材料属于甲供，哪怕只有1%，也符合条件。建筑企业就可以完全不用担心营改增后，建筑企业税赋是否会上升的问题。原来按3%缴纳营业税，现在按3%缴纳增值税，由于营业税是价内税，增值税是价外税，税赋与之前相比，肯定还是下降了。不过，选择简易计税方法对甲方肯定是有影响的。这就需要甲、乙双方在合同谈判中对各方利益进行权衡。
需要特别指出的是，不论是清包工还是甲供工程，一般纳税人选择适用简易计税方法的，一经选择，36个月内不得变更。
五 承包、承租、挂靠经营方式下，如何确纳税人？
我们把承包人、承租人、挂靠人，统称为承包人。把发包人、出租人、被挂靠人统称为发包人。单位以承包、承租、挂靠方式经营的，以发包人为纳税人必须同时满足以下两个条件：
第一、以发包人名义对外经营；
第二、由发包人承担相关法律责任。
如果不同时满足上述两个条件，则以承包人为纳税人。
我们来看这样一个案例。
李某与武汉某运输公司签订挂靠协议，协议约定，李某以该运输公司名义对外经营，但领取独立营运证件，自备运输工具，在宜昌独立开展运输服务并承担法律责任，那么，按照规定，李某应办理税务登记，并确定为纳税人。
如果挂靠协议约定，李某以运输公司名义对外经营，由运输公司承担相关法律责任。那么，按照规定，运输公司为纳税人。
通过这个案例，我们可以看到，由于合同条款的不同安排，纳税主体发生了显著变化。
六 混合销售和兼营。
什么是混合销售？纳税人的一项销售行为，如果既涉及服务，又涉及货物，就是混合销售。
举个例子：一家商店向顾客李某销售了一批货物，并且把这批货物给李某送回家，并向李某收取了运输费用。这一项销售行为，既涉及了货物，又涉及了运输服务，就是混合销售。
我们知道，交通运输的增值税率是11%，销售货物的增值税率为17%。混合销售按主业，也就是主营业务，适用税率。由于这家商店的主业是货物批发零售，所以本该适用11%税率的交通运输服务也要按销售货物的17%税率计税。
企业的混合销售经常发生，我们在起草合同时，
如果按销售货物有利，就要使货物的销售额占到总销售额的50%以上。
如果按销售服务有利，就要使服务的销售额占到总销售额的50%以上。
通过控制应税货物和应税服务的所占比例，企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税目。
什么是兼营？纳税人的经营行为既涉及货物又涉及服务，就是兼营。
举个例子：一家商店向李某销售了货物，但是，商店不给李某送货。同时，商店自己有个运输队，这个运输队专门到其他市场上给其他的人进行送货。这就是兼营。
兼营应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，没有分别核算的，从高适用税率。兼营免税、减税项目，没有分别核算的，不得免税、减税。
如果兼营这家商店没有分别进行核算，那么，本该适用11%税率的交通运输服务也要按销售货物的17%税率计税。分别核算的最有效方案就是选择合同分拆，把高税率与低税率的经营分开、把征税的和免税的经营分开。
对于混合销售和兼营，关键词就是“分拆”。根据交易模式来选择对交易主体分拆、交易对象分拆、合同分拆、伴生企业分拆、收入分拆等方式来实现税赋的最低化。
七 包税条款是否有效？
合同中经常会出现包税条款。比如：二手房买卖合同中，约定所有交易的税费由买方承担。这样的包税条款有效吗？
《税收征收管理法实施细则》规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”。这一规定，就必然否定了包税条款的效力吗？我认为，并不能。
《合同法》规定，违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。同时规定：“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。”
包税条款是否违反了法律和行政法规？纵观各个税种的立法，均明确规定了纳税义务人，但没有任何一部法律或行政法规禁止纳税人约定税款由他人承担。
包税条款是否有效可以从以下几个方面来判断：
如果纳税地点合法，没有给国家减少税收，同时，双方没有串通调节税负。在这种情况下，包税条款具有法律效力。
如果没有给国家减少税收，没有串通调节税负，但没有在规定地点纳税。这种情况下，包税条款没有法律效力。
如果纳税地点合法，但双方串通，不正当的降低交易价格，导致国家税收减少。这种情况下，包税条款无效。
举个例子：
卖方公司将一宗土地使用权转让给买方公司，双方在合同中约定，由买方公司承担卖方公司应当缴纳的增值税、企业所得税和其他税费。由于买方公司要包税，所以双方约定的转让价格偏低，低于同地段的土地使用权转让的公允价值。这种故意降低交易价格来逃避税款的包税条款就没有法律效力。
八 合同双方约定，由第三方代开增值税专用发票的法律风险。
合同中经常出现这种条款，“甲、乙双方同意，由丙方代开合同项下增值税专用发票。”这种条款简直就是地雷。一不小心，就可能涉嫌虚开增值税专用发票罪，并且犯罪证据通过合同条款固定下来，可谓确实、充分。
《刑法》规定的虚开增值税专用发票的客观行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等行为。
我们之前讲过，财税管理的原则是四流合一。四流是：合同流、货物流、资金流、发票流。没有真实的交易关系，没有货物购销，或者没有提供或接受应税劳务，而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票的行为，都属于虚开行为，涉嫌刑事犯罪。
合同条款的约定，决定了纳税主体和纳税义务的内容。
税收法规给我们提供了起草、审查合同的依据，提供了交易模式。我们在对合同进行法律审查时，应当在全盘考虑税收的前提下，合理选择交易模式，以有效降低企业税赋。
非常感谢大家！希望今天的内容能对大家的法律顾问服务有所启发！不当之处请大家批评指正！谢谢！
课堂答疑 1
问：请老师推荐这方面的相关书籍和文章，还有我在法务工作中对税务方面很弱，如何入手比较直接和易懂？
答：推荐吴敬琏的《供给侧改革》，经济转型重塑中国布局，这本书可以帮助大家了解中国经济结构转型背后的国家动态。如何从供给和生产端入手，通过解放生产力促进经济发展，这是我们国家在下一周期的主要经济策略。
合同审查中的税务问题确实非常复杂，没有专业研究过税法的同志可能很难搞懂，我建议律师朋友们多多上国家税务局的网站，多多了解相关政策法规。
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6月微课预告
智善微课第13期
分享嘉宾：彭英武
身份介绍：北京市京师（武汉）律师事务所 知识产权部主任|律师
分享时间：2016年6月15日晚8点-9点
智善微课第14期
分享嘉宾：周静雯
身份介绍：湖北万泽律师事务所合伙人、武汉市律师协会建筑与房地产专业委员会主任
分享时间：2016年6月22日晚8点-9点
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责编| 高丽君