欧阳天健 | 共享共治理念下平台经济的税收征管挑战与治理优化
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共享共治理念下平台经济的税收征管挑战与治理优化
数字经济的发展催生了新型的生产关系和社会关系，传统工商业时代的经济模式在数字经济的冲击下不断解体，以平台经济为代表的新经济模式应运而生。平台经济的兴起催生了新的产业链形态，形成了新的价值创造方式，呈现出新型盈利特性，是新时期经济发展的重要增长点和实现“六稳六保”目标的重要抓手。但应当看到，平台就其本质而言，是在资本驱动下的“有目的性的创造使用价值的劳动活动”，资本的逐利性使其在创造价值的同时也呈现出失序的倾向。作为平台经济发展最重要的成本之一，平台税收问题有着很高的社会关注度，平台避税现象也是平台经济发展中不可回避的一个话题。之所以会在较大范围内出现避税问题，一个重要原因是平台经济下的新型生产关系与传统税收征管模式存在较大的不契合性。因此，在中央财经委员会第九次会议上习近平总书记指出，要“推动平台经济规范健康持续发展”，把握“规范”与“发展”双重意涵，方能持续优化税收征管体制，使之适应于平台经济发展中涌现的新矛盾、新问题，切实做到市场与国家共建规范发展、共享改革成果。但这一工作不是单方面的，不仅需要立法、执法层面的制度优化，更需要平台主体的深度参与，共同打造平台税收合规环境，共享依法有序的发展成果。基于此，本文将在共治共享的理念下展开制度设计，立足税收法定原则，为新时期平台经济的税收治理体系擘画方案。
一、平台经济中税收征管失序的问题与根源
我国既有的税收征管体制建之于改革开放后的传统工商业经济之上，在此基础上建立的税收征管体制有两个制度锚点：一是税务登记制度，二是基于发票管理的以票控税制度。近年来传统税收征管体制与以平台经济为代表的新经济模式之间的不配适越发凸显，避税现象也就随之而来。
（一）平台经济对传统税收征管模式的挑战
1.平台经济与税务登记制度的背离
税务登记是税收征管体制的起点，传统税务登记下的平台经济易出现严重的逃逸现象。这是因为智能互联网打造了一个去中心化、扁平化、碎片化、自由化的无限场域，社会主体也从普遍的、抽象的、相联系的“理性人”变成一个个分散的、扁平的、孤立的“微粒人”。对于电商平台而言，其准入门槛极低，且《电子商务法》规定了对个体的登记豁免制度；加之近年来在商事登记制度改革背景下，虚拟登记、集中登记等制度创新使税务机关对平台主体的控制程度逐渐弱化。在C2C电子商务模式下，买卖双方只需在电子商务平台中注册即可交易，IP 地址、网站站点等都可以进行修改，存在一些人利用虚假身份进行交易的现象，纳税主体的隐蔽化现象严重。虽然在《税收征收管理法》修订中，立法者提出“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息”，但这一规定仍显粗疏。一方面，“电子商务交易者”的概念过于宽泛，对于广大电子商务平台的消费者而言，其本身不负担纳税义务，税务机关也无须即时掌握其全部信息，相关信息有平台留存备查即可，否则“平台经营者所承担的涉税信息提供义务之重，不尽合理；而且税务机关要处理如此海量的涉税信息，并从中甄别出所需要的信息，目前可能也力有未逮”。另一方面，“登记注册信息”的范围较狭窄。仅提供登记注册信息，而不提供具体的交易活动性质、金额等交易信息，这就无法让税务机关较为精准地掌握交易的经济实质，徒增征管难度。更重要的是，这一规定仍未跳脱出我国传统税收征管“管户”与“管事”相结合的模式，无法完全摆脱对税务登记的依赖而将精力着重于对交易的捕捉与定性上。
2.平台经济与发票管理制度的背离
平台经济时代，传统的“以票控税”模式也逐渐受到挑战。在传统模式下，税务机关以发票为桥梁，掌握应税交易的实际情况，因而对发票的印制、领购、开具和保管都制定了严格的规程，这种规程是建立在纳税人规模化及拥有一定程度会计建账能力的基础上的。但我们看到，平台参与者零星分散，甚至生产者与消费者之间的界限逐渐消失，平台经济颠覆了传统工业经济中以“卖方”为中心的生产模式与营销模式，任何一个个人都可以以“买方”和“卖方”的双重身份在平台上出现，大量的平台经营者既无开具发票的能力，也无开具发票的意识，这就使得传统的以税务登记为基础、以发票管理开具为抓手的征管模式逐渐失效。此外，面对大量零星交易，单次开具发票成本较高，加之普通民众开具发票的意识不强，大量平台交易游离于税收征管之外，甚至成为“倒票”等违法行为滋生的温床。总而言之，平台经济时代的协同性、动态性与税收管理的分散性、静态性之间存在矛盾，通过传统的税务登记和发票管理难以将相关交易信息从海量的信息中挖掘出来进行税法上的评价。
3.平台经济诱发核定征收制度异化
面对全新的交易模式以及不能完全自洽的征管体系，税务行政机关的自由裁量权在无形之中被放大了。在税收效率以及招商引资、扩大税源等目的引导下，既有征管制度被异化，变相成为平台经济提供税收优惠的工具，其中最为典型的即核定征收制度的滥用。如上所述，平台经济中参与主体人员流动性大、市场主体登记和税务登记普及率低，税务机关通常难以掌握具体的涉税信息，征管成本远高于传统企业类的纳税主体。长期以来，自然人纳税人因其纳税贡献度不高，并非我国税收征管体制所关注的重点，这一特点也进一步加剧了平台经营者税收违法行为的出现。因此，在实践中，部分地方税务机关放任平台企业，将本与其具有劳动或劳务关系的纳税人注册为个体工商户，对其核定较低的征收率或利润率，以降低企业的用工成本，以凸显所谓的“地方税收竞争力”。这从本质上违背了核定征收促进征管规范的立法初衷。“如果地区间不协调税率是通过不断降低各自税率来与其他地区竞争，那么就会陷入恶性循环，这种竞争衍生出了公共物品供应中的税收竞次效应”。这种做法既极大地削弱了税法的严肃性，是一种权力的滥用，又在很大程度上侵蚀税基，违反了税收法定的基本要求。核定征收等制度异化的背后是制度供给的缺失，当传统的征管模式不契合于新兴的平台经济时，其中的“留白”地带便会成为避税的温床和平台经济发展的隐形制度成本。
（二）平台经济中税收征管失序的根源
1.根源探寻：资本逐利性驱使
技术正在导致财富和收入的重新分配，平台的发展离不开资本的推动。资本具有双重性，即资本参与社会生产的必需性与自身的逐利性。我们首先应当肯定的是资本及其创造的平台经济对我国经济社会发展所做出的贡献，承认资本发挥着为未来发展创造物质技术条件的作用，是生产力发展的趋势，是一种历史进步和必要的发展因素。各类平台的建立，在一定程度上行使了“准公共产品”的职能，在促进资源优化配置方面起着重要的作用；同时也要清楚地认识到，正是因为资本的逐利性，使得资本扩张又分为资本有序扩张和资本无序扩张，以牺牲国家税收利益、侵蚀平台经济参与者合法权益为代价换取的平台经济发展就是一种典型的无序扩张。在资本的驱动下，平台拥有很强的“自生长性”，如果缺乏有效监管，则资本逐利的“丛林法则”将在平台内部占主导地位，这也正是平台企业滥用税收核定政策、把平台劳动者“包装”成个体工商户等乱象的根本原因。因此，对于平台的监管始终不能忽视，要积极把握平台发展规律，以规则制定带动监管落位。当然更重要的是锚定平台的准公共性，合理引导平台领域中资本的发展，将其从规则异化的带动者转变为平台治理的参与者。
2.失序机理：平台的信息不对称
税务机关与第三方平台及其从业人员三者之间存在严重的信息不对称，这是我国平台经济中从业人员个人所得税遵从度较低的主要原因。尤其对于平台经济而言，呈现出明显的信息单向性，即平台企业充分掌握平台参与者的交易信息，但这些信息对税务机关而言仅停留在“有限开放”层面。究其原因，一方面，平台经济参与主体众多且分散。平台经济的参与者多为个体经营者，本身游离于传统的税务登记之外；同时，平台经济经过数年的发展，已不仅仅是传统的平台经营者与平台参与者的二元模式，众多平台企业为提升经营效率与节约成本，通常选择将薪资发放、社保缴纳、纳税等财务业务外包至第三方商务平台，由此形成税务机关、平台企业、第三方商务平台、平台参与者的四元结构。而层级越多，不同参与主体间的信息不对称现象越突出，税务机关的监管链条越长，信息获取渠道越不通畅。面对这一问题，需要通过提升税收征管机制中的共治共享水平来予以化解。一般来说，税法的共治可以分为四个层面：一是税务机关内部的共治，包括跨区域的横向共治与不同层级税务机关间的纵向共治；二是税务机关与其他国家机关如海关、金融、市场监管等部门的共治；三是国家与社会的共治，即充分运用行业协会等中介机构监管税源；四是国家与市场主体间的共治，通过提升市场主体的税收遵从度，消减税基侵蚀现象。前两种类型的共治，在近年来的国地税合并以及政府信息化建设过程中已经取得了令人瞩目的效果，但政府与市场间的藩篱依然存在，征纳二元对立的局面深化了信息不对称的负面效应。
3.制度抵牾：平台税收征管规则不统一
目前，平台税收征管呈现出规则、尺度不统一的问题。一方面，中央和地方的平台税收征管规则存在差异。以异地经营问题为例，对于平台企业而言，实际经营地与登记注册地的分离是一种普遍现象，这既表现为平台参与者零星分散，又表现为平台企业在经济欠发达地区享受税收优惠与在经济发达地区经营之间的背反。这种背反从本质来说是企业基于商业判断所作的选择，本身是具有合理商业目的的。根据《税收征收管理法实施细则》规定，“从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续”，这就意味着当企业的实际经营地和登记注册地不一致时，应当在实际经营地缴纳税收。但在我国既有财税管理体制下，由于财政分权不尽规范，多方争夺税收利益，在财税主管部门征税与否的决定难以预测的背景下地方政府总有机会将税收利益最大化的对策，纳税人亦是如此。在保障税源与简便征管的考量下，大量地方政府仍以登记注册为标准对平台企业征税，这也进一步使得各类地方性税收优惠政策层出不穷。在中央清理税收优惠的大背景下，此类税收优惠的可持续性较差，难以给新兴的平台企业提供稳定的发展预期，从长远来看，并不利于行业发展。另一方面，平台内部的课税规则与税收法规不统一。平台企业为追求成本最小化，避税现象严重。虽经有关部门多次明确，平台企业依然热衷将劳动者注册为个体工商户，如腾讯Now直播推出的“个体工商户主播计划”、虎牙直播平台推出的“主播合伙企业计划”等都是以规避平台的扣缴义务为目的而展开的。这种行为显然掩盖了具体交易的经济实质，与《税收征收管理法》的扣缴规则相抵触。
二、平台税收治理中共享共治理念的提倡
对于平台经济这种新兴经济业态，其在发展过程中出现税收规避等乱象是不可避免的，这也是高速发展的经济社会与相对滞后的法律制度间的必然矛盾。这就需要在发现问题的同时，在制度设计上作出回应，而这种回应应当基于对新兴业态的充分观察与了解，在共享共治理论的指引下开展制度设计。
（一）共享共治理论的提出
1.凝聚制度共识的理性选择
党的二十大报告明确提出“完善社会治理体系，健全共建共治共享的社会治理制度”，这是新时代社会治理体系的跃迁发展。在税法领域，“加强社会协同”是提升税收征管效能的重要举措。对于平台企业而言，在顶层设计上应逐步将其从税收规避的参与者引导为平台治理的参与者。因此，在提升平台征管能力的过程中，首要任务是凝聚共享共治的制度共识。税务机关应向平台企业阐明，其参与共享共治本身是履行我国宪法和法律规定的公民纳税义务的体现。更重要的是，平台企业作为纳税人，履行适当的管理职能是其接受税务机关所提供纳税服务应承担的对价，税务机关为纳税人提供规范化和便利化的纳税服务与纳税人深度参与税收治理是一个问题的两个侧面，不可偏废。在国家治理体系、治理能力现代化的大背景下，通过政府与社会成员的有效互动，完善公众的意愿和偏好表达机制，提高公共部门对社会成员需求的回应性和负责程度，培养公众的国家意识和税收道德水平，推进国家治理水平和治理能力的现代化，是税收应具有的重要职能。尤其对于平台经济这样的新兴领域而言，其发展离不开国家的政策支持，目前对于部分平台企业如跨境电商平台、灵活用工平台等均有不同程度的税收优惠，这种税收优惠本身就具有准公共产品的性质，从支出端的角度来看，其本质是一种税式支出。但要注意的是，国家本身不是生产部门，其支出主要来自市场主体的税收贡献，税式支出的收入来源者与支出受益者是一致的，由此形成平台企业合规纳税—国家有财力提供税式支出—平台企业享受发展助力的良性循环。积极参与、配合税收征管，方为平台企业发展的理性选择。
2.平台企业的建构性引导
在数字经济时代，以国家制定法和强制力为基础的“硬法”具有先天的保守性、滞后性和稳定性，难以在互联网新技术、新经济发展面前随机应变，而只能将更多的机会留给网络自治。在共享共治理念的要求下，平台企业不仅仅是国家税收法规的遵从者，更可以成为平台税收规则构建的积极参与者。尤其是当“硬法”不能及时回应、不能有效规制、不能明辨正当性的条件下，平台企业可以发挥“先行予以厘定私人权益、规制交易关系，具有建构新制度和新秩序的功能”，从传统的填补制度空白到引领平台规则建构。要说明的是，这种平台规则的制定不一定是对征税对象、税率、税基等课税要素的重构，事实上平台企业也无权如此行事，平台企业仅需要明确基础性规则，为税收征管提供参考与便利。以直播平台为例，长期以来各种主播类型层出不穷，导致税务机关在对主播征税时无法有效鉴别主播收入背后的经济实质。近年来，部分平台开始对主播开展分类管理，将主播分为“独立主播、公会主播、签约主播、个体工商户主播”等类型，并明确不同主播的收益结算规则，由此与个人所得税的不同扣缴模式形成有效对接，分别使用代扣代缴与自主申报等不同的征管方式，极大提升了征管效率。此时直播平台并非税收规则的制定者，但通过其建构性职能实现了既有税法规范与新兴产业领域的有效对接。从共享共治的理念来说，互联网时代，平台治理规则绝不能成为法外“飞地”，需要在法律框架的引导下，充分调动平台企业自身的建构属性，以实现对平台空间自我行为的有效控制，实现软法与硬法的互动。
3.税收效率原则的基本要求
从税法的建制原则来看，共享共治理念的提出是税收效率原则在平台经济中的投射。一般来说，税收效率可以从税收行政效率和税收经济效益两个角度来考量。就税收行政效率而言，在税收收入总额确定的前提下，征税成本和纳税成本越低，则税收的行政效率就越高。在平台经济模式下，除传统的强化税务人员业务素质等要求外，平台经济作为一种新经济业态，其相应的税收法律法规应当具有科学性和合理性，应当具体明确、有可实施性和尽量简化。此外，应充分利用平台企业的数据掌握能力，使其成为税务机关征管的延伸，以实现“利用稽征技术之设计减少申报单位，便可节省税捐的征纳成本”之目的。其实，任何立法、法律实施的效率都不是简单地增加法律资源的投入，还要看现有既定资源如何配置。传统领域税收征管的提升空间有限，而对于平台，如果能利用互联网科技以更低的成本获取更高的税收收益，则可将节约的成本运用于其他传统领域，这也是一个税收效率整体化提升的重要路径。就经济效益而言，在得到制度充分供给的情况下，平台企业守法、合规经营以及督促平台参与者自觉遵守税法这本身就是在最大程度上降低经营成本，换言之，平台企业只有通过主动的合规建设才能更有效防范法律风险，保障企业的可持续发展，这就是税收经济效益的题中应有之义。
（二）共享共治理念下的平台定位
在共享共治的理念下，立法者的核心任务是重新审视平台在税收征管中的定位，充分赋予平台参与税收治理的职能。基于此，笔者对新一轮税收治理改革中平台的三重定位展开描述。
1.平台规则的制定者
平台企业是平台规则的制定者。长期以来，平台经济中奉行“天空法则”，即所有人虽然在同一天空下，但生存维度并不完全重合，每个参与者都能找到自己的生存维度。但这种“天高任鸟飞”的发展场景依然是有边界的，需要国家基于公共利益、公平正义和社会秩序的考量来进行必要的干预。在税法领域，这种干预就体现在国家对平台交易背后经济实质的精准识别，并适配以合适的课税规则。这种经济实质的识别建立在平台对平台交易的类型化处理上。平台作为规则制定者，首要任务是为税收征管开展基础规则设定，“天空法则”的内涵即平台参与者在各自的“赛道”内开展工作，这种“赛道”的划分就是平台类型化管理的产物。近年来中央所谈及的“分级分类监管”不仅仅是针对监管部门而言，还要求平台企业在内部规则制定时，须根据平台参与者的收入类型、劳动关系等进行区分。
在基础性规则以外，平台亦可以制定相关涉税规则，引导、激励平台参与者的税收合规。具体来说，首先，平台可以制定约束性规范。如：平台经营者若未办理税务登记或拒不提供税务登记信息则不得入驻平台；利用平台在竞争中的优势地位和对市场资源的掌控，引导平台经济参与者的税务合规。其次，可以制定倡导性、激励性规则，与硬法所具有的国家强制力不同，软法更多地依赖于市场主体、社会组织、公民个人的适用和遵从，尤其结合时下社会信用治理的大方向，可以开展进一步的制度设计。为防止平台权力滥用，失信惩戒权不宜由作为市场主体的平台掌握，但对于纳税信用良好的平台经营者，完全可以通过平台自身规则的设计来打造纳税守信激励机制，通过降低平台入驻费用、增加流量引导、减少检查频次、简化平台办事流程等相关事项来对纳税信用登记较高的平台参与者给予优待。这也是我国社会信用体系建设中，推动市场化信用激励和约束机制形成的题中应有之义。
2.平台信息的收集者
平台在税收征管中的第二重角色是平台信息的收集者。信息技术的发展是平台经济形成的基础条件，平台在运营过程中，对平台用户信息和相关交易数据的掌控能力越来越强，尤其是大型互联网平台已成为其所处细分领域的头部平台，占据大量市场份额，通过利用其市场支配地位强制用户签署数据收集协议，否则将限制用户享受其产品和服务。之所以出现这样的现象，是由于平台经济“双边经济”的特性所决定的。“平台经济流量为王”，只有形成了数据规模经济，该平台企业才能获取最大的竞争优势，因此平台前期需要在数字化基础设施和设备建设中投入大量资金，以打造大型互联网平台企业，一旦形成这种市场地位，因其庞大用户规模而产生规模经济效益，实现用户人数和经济规模的稳步增长。也正是考虑数据要素在平台经济发展中的关键地位，大多平台企业将之视为商业秘密，不愿与包括税务机关在内的其他主体分享，这就形成了大数据的“公共性”与“商业性”之间的紧张关系。此时平台企业陷入一种双重矛盾之中：一方面，它们是企业，要对资本负责，实现资本的增值，也就是说，作为企业必然追求利益；另一方面，数字平台型企业之所以参与社会治理，是因为其自身所拥有的资源即所掌握的大数据有着强烈的公共属性。从本质上来说，这些交易信息的权属并不归属于平台企业，即使归属于平台企业，税务机关也有权在公共财政的需求下要求与企业共享这些数据。当然，这还需要更进一步的制度设计来促使平台企业在矛盾中作出抉择。
3.平台内部的管理者
在网络初兴之时，网络自由主义十分盛行，但伴随着种种失序现象的出现，互联网治理早就脱离了“无监管”与“有监管”的争论，进而探寻一套适合于数字社会的、具有兼容性的规则，也正是顺应此发展趋势，平台共享共治的理念日渐成为现实，在此理念之下，平台企业管理平台内部事务自无疑问。为了更好地提升平台经济的征管效能，平台企业应被赋予一定的“协力义务”，兼具平台涉税规则的制定者、平台信息的收集者和分享者的三重身份。在此基础上，笔者认为平台企业更是平台税务合规的重要管理者：第一，平台企业自身的税务合规是建之于平台参与者的合规之上的，脱离了平台参与者，单纯探讨平台企业自身的合规问题无异于空中楼阁；若淡化平台的管理职能，则平台参与者将很有可能游离于税收治理之外。税务机关应充分利用平台的管理职能消减传统税务登记模式的不足之处。第二，平台可以通过制定平台规则、信用治理等方式促进平台参与者的税收合规。与税务机关的直接管理不同的是，平台企业与平台参与者在法律关系上天然具有管理与被管理的关系，二者间的交流沟通更为直接，而且平台企业作为数字经济时代的深度参与者，其自身具有较强的数字创新能力，平台企业采用数字技术治理模式，调节平台企业和平台参与者的数字化能力，形成“控制的自治”。更为实际的是，平台企业作用于平台参与者的各项手段措施更为直接，能够较好地实现激励和惩戒并举，提升平台参与者税务合规水平，从整体上提升税收效率。总之，平台企业天然具有对平台参与者开展税收管理的职能和能力，共享共治理念下，这一职能应进一步加强，合力打造平台经济的税收合规体系。
三、平台税收治理中共享共治的制度设计
（一）立法层面的宏观完善
数字经济是去中心化的，固然平台有很强的“自生长性”，但在平台规则制定过程中依然需要秉持“税收法定”这一核心原则，在充分运用平台的软法治理机能时，要以国家的税收立法为平台发展框定边界，引导其在税法框架内自律自治。
1.平台协力义务的补强
平台企业在税收征管过程中应承担一定的协力义务。所谓协力义务是指“纳税义务人在接受税务机关的检查询问时，负有完整而真实地陈述有关课税的重要事实并提出其所知悉的证据方法的义务”。此时的义务范围并不局限于纳税人本人的涉税信息，还应当包括其所掌握的有助于查明事件的第三人涉税信息。从解释论的角度来看，《中华人民共和国宪法》中的纳税义务条款除了依法纳税、恪守诚信、依规设置保管会计账册等外，自然也应包括协助、配合税务机关开展稽征工作，提供涉税信息等一系列协力义务。从立法层面讲，虽然我国《税收征收管理法》对纳税人协助税务机关开展征管工作有零散的规定，但尚不成体系，无法培育纳税人的义务认知，这对于提升纳税人的税收遵从度，尤其是构建参与式税收征管模式显然是不利的。从既有法律制度来看，《电子商务法》中仅对平台经营者向税务机关报送纳税有关信息的问题作出了原则性规定，《网络交易监督管理办法》中亦缺少向税务机关就具体交易信息法人报送规则，与之对照的是，《网络交易监督管理办法》中对平台经营者向市场监督管理部门的报送义务作出了详尽规定，这不得不说是一种缺憾。无论是市场监督管理部门还是税务机关，真正落实有效市场主体/纳税主体登记及监管等相关职责的前提是掌握平台内经营者的身份、交易等相关信息，平台作为这些信息的掌握者，只有赋予平台经营者及时报送或者提供相关信息的法定义务，相关登记及监管规定才可实现监管到位，实现有效市场与有为政府的同频共振。因此，在未来《税收征收管理法》的修订中，应当对协力义务问题作出专章规定，尤其要突出平台企业的信息收集和共享义务。
2.为自律规则设定依据
“互联网的程序、协议并不是和规则分离的，它们本身就是规则的一部分”。对于平台内部的自律规则，国家应当在立法层面为其提供指引、督导和协调，以体现社会治理的民主性、灵活性和创新性。具体来说，如何在税收“硬法”制定中为“软法”定位呢？第一，应当在未来《税收征收管理法》甚至是未来“税法总则”的修订、制定过程中增设倡导性条款，鼓励平台企业等新兴行业加强税收自律，以自律规则的形式促进平台从业人员履行纳税义务。第二，加强对平台税收自律规则的监管。数字经济背景下的“软法革命”不可避免地会遇到市场交易中利益计算、竞争策略、营销模式、消费偏好等的制约和影响，在资本逐利属性影响下，平台规则渐有脱离税法规制的趋势。最为典型的例子就是各大网络拍卖平台中有关税费承担的规则，拍卖平台在招拍公告中往往会规定“拍卖标的物所有权转移过程中产生的一切税费由买受人承担”。在税收法定的基本原则下，纳税主体必须法定，这种法定体现了纳税义务的人身专属性，具有人身专属性的债务通过包税条款约定由他人履行，应属无效。因此，在实践中，应当以立法甚至地方立法的形式建立平台税收规则的备案检查制度，备案制度的建立本身就是一种对平台规则合法性证成的做法。申言之，一方面要求平台公开相关治理规则，避免制度“黑箱”，接受社会监督；另一方面要将平台规则向税务主管部门备案，并辅之以随机抽检审查机制，更好地实现硬法和软法的互动。此外，立法者还可以充分运用司法审查机制，在立法中明确平台规则作为抽象的管理行为在民事诉讼中的可诉性，赋予利害关系人以诉权，甚至可以授权税务机关、检察机关以公益诉讼的方式对与税法规制抵触的平台规则提起诉讼。
3.构建地方性税收保障规则
除法律层面的规定外，地方政府亦可根据当地平台经济发展的实际情况，在地方税收保障办法、税收保障规则等地方性规范性文件中对平台经济的协力义务作出规定。纳税人协力义务是《中华人民共和国宪法》纳税义务条款的题中应有之义，且在未来《税收征收管理法》对此作出明确上位法规定的情况下，地方政府对此应在操作层面加以具体化规定。这并不构成对《立法法》法律保留的违反，亦是调动地方政府积极参与平台税收治理的必由之路。遗憾的是，目前我国除个别省份外，各省级人民政府或省级税务行政主管部门均制定有地方性税收保障条例，但除《湖南省税收保障办法》略有涉及外，其余各地仅对政府职能部门间的信息报送问题作出规定，而未涉及市场主体与税务机关之间的信息报送、共享问题，未能充分协调政府与市场的信息交融关系。且从实际来看，我国平台经济的发展呈现出强烈的地域性色彩，虽然平台参与者散居各地，但头部平台企业的分布则主要集中于部分区域。地方行政机关对当地平台企业的业态、经营情况等更为了解，以地方性税收保障条例的形式明确平台企业的信息报送义务更符合税收效率原则，这样可以形成从中央到地方、从内部到外部的制约体系。地方政府结合地方特色和平台发展方向，让平台企业的技术优势为税收征管赋能，反之又强化了地方税务机关对平台的约束与管理，这是未来平台税收征管制度发展的一大趋势。当然，在明确其报送义务的同时，也要保障其避免重复提供涉税资料、信息的程序性权利。
（二）税收法定下的软法治理
上文对平台企业参与平台税收治理问题进行了分析，从宏观立法层面为平台软法治理锚定了发展方向，但在税收法定的大背景之下，多元主体参与不够、行权不能、责任不清等问题依然存在，亟待进一步优化，因此本部分将在秉持税收法定主义的基础上对未来平台税收中的软法治理进行路径设计。
1.明定涉税软法的适用范围
在未来制定涉税软法规范时，应先对其适用范围予以明定。首先，软法规则不得设置纳税义务，如上文提及的拍卖平台中有关税款承担的规则应属无效。软法的规范边界应当是刚性且明确的，这是数字经济时代的软法参与社会治理的基本底线。固然，技术创新的时代来临，任何与技术相关问题的立法、司法都应走一条先链接技术，然后才立规的路径，这就给软法的先行提供了良好契机和发挥空间，然而这并不意味着这些探索性的民间“软法”可以突破国家“硬法”的底线。其次，要明确软法的主要作用在于重申包括平台企业在内的平台参与者的税收权利和义务，并通过自律规范促进平台参与者积极履行税收义务。平台软法天然带有很强的自律性和协商性，其本质是平台经营者和平台参与者之间的契约，在这一契约中应当强调“税收合规”与平台参与权之间的关联，以起到协助税收硬法实现秩序构建的效果，为平台税收治理法治化奠定坚实基础，提供新兴动力。
2.建设软法规范的实现机制
软法作为平台内部治理规则，其本身缺乏国家强制力支撑，但这并不意味着软法不具备规范的实现机制，否则平台规则便失去了存在的意义。具体来说，未来在平台税收的软法规则制定出来后，其实现机制可从如下角度展开：第一，社会信用约束。所谓社会信用，是指具有完全行为能力的自然人、法人和非法人组织履行法定或者约定义务的状况。无论平台参与者违反了法定的纳税义务还是平台规则约定的涉税义务，都构成对其社会信用的减损。在平台信息与税务机关互联共享的大背景下，一方面，税务机关在对纳税信用等级进行评定时，应当参考依平台规则判定出的平台参与者的信用情况；另一方面，平台企业也应在系统上对平台参与者自身的信用等级予以公示，供交易相对方参考。当然，软法背景下的信用等级评定也并非一成不变的，要辅之以及时的动态调整机制；软法治理中以引导性为主，“有必要摈弃法律中的词语，有必要遵循理性和正义所要求的东西，并为此目的而实现衡平；这即是说，有必要软化和缓解法律的刚性”。第二，建立平台奖惩机制。从惩罚的角度来看，由于平台自身不具有行政执法权，故对于违反法定、约定纳税义务的平台参与者主要以信用惩戒等为主，以防止平台权力的扩张；在奖励机制方面，平台的操作空间则相对较大，通过增加产品或服务曝光次数、减让平台分享比例等方法引导、塑造平台经济中的“适格纳税人”，凝聚税务合规共识，提升价值认同与制度认同。
3.软法与硬法的互动
互联网时代，互联网空间所创造的自由“飞地”大大增进了人们的自我赋权领域与能力，当然也带来了一定的秩序风险。尤其对于税收制定法而言，一方面要加强监管，明确国家立法的外在性、制度性拘束，防止平台自治权利的滥用，动摇税收法定的基本原则（这在上文已有述及）。另一方面，税收立法更要积极汲取平台自治规则中的制度创新因素。固然互联网规则的创设是对信息技术变革时代的法律规制的挑战，立法者应当适时地积极应对而不能抱残守缺。从实践中我们不难看出，软法规则面对日新月异的业态发展具有很强的回应性和探索性，并能够为国家的后续立法提供积累和镜鉴，因而更多地扮演创新引领者的角色。具体到税法领域，平台软法在征管制度创新与涉税信息共享等问题上有着很强的自主创新空间，立法者应当建立一套从识别到认可、再到整合的立法机制，充分吸收平台软法的自治因素，形成良性循环，促进税法优化。
（三）《税收征收管理法》修订背景下的协力义务创设
1.明确义务主体
随着市场经济中多种经济成分的不断涌现，经济数量规模、经济组织结构、纳税人经营核算方式和自然人纳税人数量快速发展、变化，信息不对称已成为制约税务部门征收管理的瓶颈。这就需要进一步结合“互联网+”的思维完善税收征管模式，促进互联网思维与税收工作深度融合，协同政府、市场、社会等多重要素，科学有效地配置公共领域多元主体的权责。但义务主体的增加是关涉纳税人基本权利的问题，一定要在立法层面予以明确，且要对义务边界予以明确，防止权力的扩张。因此，《税收征收管理法》的修订为明确平台经济中协力义务的主体、义务范围提供了良好的契机。
在义务主体层面，首先要明确平台经营者及第三方商务平台的协力义务，以细化《电子商务法》中平台经营者对税务机关信息报送义务。其次要明确义务内容，目前无论是《税收征收管理法》还是《电子商务法》对此都仅作原则性规定，立法的粗疏不仅容易成为纳税人逃避协力义务的孔道，还无法给予具体的执法者以明确的标尺，导致权力滥用。参照西方国家的立法例，有关信息共享问题往往是税收程序法中的重点。以美国《联邦税法典》为例，其在“信息与纳税申报”一章中，共用65个条款近6.2万字详细规定了包括政府部门和非政府部门在内的报送“关于遵守特殊规定的主体的信息”“与他人交易信息”“获薪雇员的相关信息”“养老金等登记信息”和“所得税纳税申报准备的信息”等五大类源头信息的具体内容、申报程序和监督管理。因此，有必要在未来《税收征收管理法》修订中，增设互联网专条，对平台企业包括第三方商务平台的涉税信息管理、涉税信息收集与共享、涉税信息监管等问题作出明确的规定，以搭建体系化的互联网税务遵从义务集群。
2.强化法律责任
从宏观层面看，平台经营者与平台参与者是一个天然的共同体。“由于平台是基于数据的提取和网络效应的产生而形成的，所以这些大型平台的竞争动态会呈现出一定的趋势——提取的扩展、守门人的定位、市场的融合以及生态系统的封闭”。这种“生态系统的封闭”若无国家立法的监管与介入，则平台自身很难有动力制定规则并协助监管。因此，当我们寄希望于平台履行协力义务时，更要配置相应的法律责任以敦促其履行。首先，在行政责任层面，目前《税收征收管理法》第五章所规定的主体均为纳税人与扣缴义务人，而缺乏对协力义务人的规制，因此，在未来的修法中应明确“协力义务人”在税收程序法中的主体性地位。待主体经由立法明确后，即可在法律责任章节中设置对应的条款，设置责令限期改正、罚款等罚则，还可以通过暂停、取消委托代征资格等方式强化平台企业的法律责任。其次，除行政责任外，如因平台原因出现交易数据丢失、原始数据资料被破坏等现象，进而导致国家的税收债权无法实现时，可以让平台承担连带责任，即所谓“第二次纳税义务”，目的在于承担一种附属性、补充性的责任，其本质是一种“准民事责任”。虽然我国税法中未就“第二次纳税义务”作出规定，但基于税收公法之债的性质，可根据《中华人民共和国民法典》中有关侵权行为的基本原理进行推论。当然，税收作为公法之债是否是“民事权益”尚难下定论，故此时笔者的观点仅停留在“推论”的基础之上，以待未来立法中“第二次纳税义务”的进一步明确，作为民法中侵权责任原则在税法上的映射。当然，平台经营者的连带义务始终是有限的，如果一味扩张平台经营者的协力义务，让其成为平台从业者税收违法的“兜底条款”，显然过分加重了其义务，不利于保护新兴经济业态的发展权。这就要对平台从业者在违反协力义务时的主观态度予以考量，只有基于故意或重大过失导致的协力义务违反，方能要求其承担连带责任。
四、结语
数字经济时代，平台税收治理面临着新形势、新问题，建之于传统工商业社会上的税收法律体系与之呈现出明显的不适应性，在此情形下，应进一步优化税收征管水平，让平台作为主体参与税收治理，充分调动平台的税收合规积极性，在充分认可平台企业的内部治理职能的情况下，也应明确平台企业的协力义务。当然，税收法定是一个制度改革的基础与红线，《税收征收管理法》的修订将是下一阶段推动平台税收共享共治改革的重要载体。
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华中科技大学学报
（社会科学版）
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