【安永税务】内地与香港签署避免双重征税安排第五议定书——教师和研究人员获税务宽免，代理型常设机构引入新规定
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近日，中国内地与香港签署了《内地和香港特別行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“《安排》”）的第五议定书，这是内地与香港对2006年8月21日签署的《安排》的又一次修订。目前，该议定书尚未生效。根据约定，应在内地和香港履行必要的批准程序、互相书面通知后，自最后一方发出通知之日起生效。
主要变化
第五议定书修订了《安排》中的序言部分、居民条款、常设机构条款、财产收益条款、主要目的测试等，增加了教师和研究人员所得相关条款。本文将讨论上述变化的主要内容，并分享我们的观点。
序言——申明税收协定的目的
第五议定书修订了《安排》中的序言部分，详细写明税收安排的目的，除为消除对所得的双重征税外，还特别指明旨在防止通过避税行为造成不征税或少征税，包括通过择协避税取得税收优惠而使第三方税收管辖区居民间接获益的情形。
通常来说，不是协定/安排签署方的居民有可能通过多种安排，试图获取相关税收协定给予签署方居民的优惠，这种安排叫“择协避税”。择协避税通常可能会使第三国居民通过安排从而间接获取缔约双方的协定/安排中的优惠。
上述修订体现了经济合作与发展组织（OECD）发起的防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动的最终成果报告的要求。
构成双重税收居民企业的居民身份判定——尽力通过协商解决
第五议定书修订了构成双重税收居民的企业如何判定其居民身份的相关规定，即根据《安排》对居民的定义同时为内地和香港居民的人（自然人除外），如何判定其居民身份的问题。
鉴于内地与香港均对税收居民身份认定采用了较为广泛的规则，具备认定标准之一即构成其税收居民，因此两地的认定规则都较易将企业纳入其税收网络，从而导致企业出现双重税收居民身份（如图一所示）。举例来说，于香港注册成立的企业，而实际管理机构位于内地，就既构成了香港的税收居民，同时也构成了内地的税收居民。这时就涉及到企业双重居民身份的冲突协调。在第五议定书公布之前，《安排》采用的是实际管理机构标准，即以实际管理机构所在地判定其居民身份，如上例中的企业应最终判定为内地税收居民，而这一原则相比中国与大多数国家签订的税收协定中的双重居民身份的判定规则一致。
图一：内地与香港的税收居民企业
第五协定书虽未否认实际管理机构标准，但提出了更多操作上的灵活性，明确双方主管当局在解决双重居民实体的冲突时，应考虑的因素包括实际管理机构所在地、注册地或成立地以及其它相关因素，并强调尽力通过协商确定其为哪一方的居民。如双方主管当局未能就其居民身份达成一致意见，该人不能享受本安排规定的任何税收优惠或减免，但是，如果双方主管当局对就其可享受本安排待遇的程度和方式达成一致意见的除外。换而言之，虽然双方税务当局不能就居民身份达成一致，但他们仍可以就享受《安排》待遇的程度和方式达成一致意见，以使企业仍然可以享受安排中规定的优惠或减免。
上述修订后的处理双重居民冲突的规则来自于2017年12月修订发布的经济合作与发展组织（OECD）税收协定模板1，同时也反映了中国落实其于2017年6月签署的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》2中关于双重居民实体相关条款的立场。中国内地在近年新签署的税收协定中，均采用了这一条款，如与阿根廷（2018年12月2日签署）、新西兰（2019年4月1日签署）、意大利（2019年3月23日签署）签署的税收协定，以及与印度税收协定的议定书（2018年11月26日签署）。
代理型常设机构——非独立代理人的门槛降低、紧密关联的代理人不能视为独立代理人
并不是所有的代理人都构成被代理人的常设机构。独立代理人并不能构成常设机构。因此，如何区分独立代理人和非独立代理人，就成为是否构成常设机构的前提。第五议定书对非独立代理人和独立代理人的相关规定均进行了相应的修订。
非独立代理人
现行《安排》中明确了非独立代理人构成常设机构的情形，即当一个人在一方代表另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该一方设有常设机构。但并不是所有的代理人都构成被代理人的常设机构，独立代理人并不能构成常设机构。
第五议定书对上述非独立代理人构成企业在一方的常设机构的情形作了修订，如果满足以下条件，非独立代理人的活动将构成常设机构：
某人在一方代表另一方的企业进行活动；
该人经常性地订立合同或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用，且企业不对合同做实质性修改；且
相关合同满足以下条件之一：
1、以该企业的名义订立；或
2、涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予；或
3、涉及该企业提供的服务
符合以上情形，除豁免条款中通过固定营业场所进行的符合条件的活动（如准备性、辅助性活动等）外，则上述非独立代理人为企业进行的任何活动，应构成常设机构。上述修订使非独立代理人构成常设机构的门槛进一步降低，从而提升了构成常设机构的风险。
独立代理人
由于独立代理人不构成常设机构，因此税收协定/安排中通常会规定不能认定为独立代理人的情形。现行《安排》中，如果经纪人、一般佣金代理人或者其它独立代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业，则不应认为是独立代理人，从而构成常设机构。
第五议定书对此作出了修订，引入了“紧密关联”的概念，即认为代理人专门或者几乎专门代表其一个或多个紧密关联企业进行活动，则不应认为该代理人是独立代理人，从而构成常设机构。
新增的第八条进一步阐释了上述紧密关联的定义，即如果某人和某企业中的一方控制另一方，或者双方被相同的人或企业控制，则应认定该人与该企业紧密关联。上述的控制，第八条进一步解释为直接或间接拥有超过50%的受益权益，如果是公司的情形下，则为超过50%的表决权和公司股份价值或公司受益股权权益。
我们尝试以下图二对第五议定书中紧密关联的定义作进一步具体图解，参见图二中关于情形一（代理人专门或几乎专门代表一个与其紧密关联的企业进行活动）和情形二（代理人专门或几乎专门代表多个与其紧密关联的企业进行活动）的关于紧密关联的例子，在这些情形下，不应认为代理人是被代理企业的独立代理人，从而构成常设机构。
图二：紧密关联
情形一：X专门或几乎专门代表A进行活动
情形二：X专门或几乎专门代表A、B、C企业进行活动
上述关于代理型常设机构的内容修订，均采用了2017年12月的OECD税收协定范本，并体现了BEPS行动七《防止人为规避构成常设机构》最终报告的成果。但是行动七最终报告的反活动拆分和反合同拆分条款并未在第五议定书中采用。
转让主要来自于不动产的股份或权益所得——涵盖合伙或信托的权益
根据香港的税收制度，资本利得可以免税，而在中国内地，转让公司的股权取得的所得，应缴纳中国企业所得税。中国内地居民转让香港不动产公司的股权，其取得的资本利得可以免税，因此第五议定书关于财产收益条款的修订显然仅会影响香港居民转让中国不动产公司的股权的征税。
第五议定书规定，如果在转让行为前三年内任一时间，股权或权益超过50%的价值直接或间接来自于位于另一方的不动产，则另一方有征税权。这里对前述比例略微作了调整，即由不少于50%调整为超过50%，也即是说，如果股权或权益价值的50%来自于不动产，在现行《安排》下，另一方是具有征税权的，而根据第五议定书，另一方不具有征税权。
除公司股权外，第五议定书涵盖了合伙或信托的权益，即如果一方居民转让合伙或信托的权益，且该权益超过50%的价值来自于另一方的不动产，另一方也具有征税权。这一规定规避了之前通过进行合伙或信托的筹划未缴税的行为。
新增教师和研究人员条款——符合条件的报酬三年内免税
本次对《安排》的修订，最大的亮点在于对合资格的跨内地与香港工作的教师和研究人员提供免税，即受雇于一方的合资格教师或研究人员在另一方从事教研工作时，如有关收入已在受雇一方征税，可在另一方享有为期三年的免税待遇。
合资格的教师和研究人员
上述三年免征的协定待遇可以由合资格的教师和研究人员享受，根据第五议定书，合资格的教师和研究人员是指：
受雇于一方的大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构的个人；
是、或者在紧接前往另一方之前曾是该一方居民；且
在另一方停留的目的主要是为了在该另一方的大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构从事教学或研究。
免予征税的所得
享受在另一方三年免征的所得应同时满足以下条件：
从事上述教学或研究取得的报酬；
由派遣方的雇主支付或代表该雇主支付；且
该报酬应在派遣企业所在方征税。
除上述优惠外，对在大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才，其在粤港澳大湾区的珠三角九市3缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分，由珠三角九市人民政府给予财政补贴，该补贴免征中国的个人所得税。
主要目的测试条款——普遍适用
第五议定书更新了主要目的测试的相关内容。主要目的测试是指通过合理判断什么是交易或安排的主要目的之一来进行判定是否可以享受税收利益。现行《安排》中的主要目的测试仅涵盖股息、利息、特许权使用费、财产收益条款，第五议定书将主要目的测试扩大到普遍适用于安排的各项条款。
第五议定书明确，如果在考虑了所有事实与情况后，可以合理地认定安排或交易的主要目的之一是为了获得税收利益，则可以拒绝给予该税收利益。但是，如果可以确认给予该优惠符合《安排》相关规定的宗旨和目的，则仍可以给予相应的税收优惠。
生效执行
第五议定书应适用于：
在内地，在本议定书生效年度的次年1月1日或以后开始的纳税年度中取得的所得；
在香港特别行政区，在本议定书生效年度的次年4月1日或以后开始的课税年度中取得的所得。
第五议定书目前尚未生效，按照惯例，国家税务总局会发布公告通知其生效的时间，敬请留意。
结语
本次对《安排》的修订，多数条款的变化是为了符合2017年12月新的OECD税收协定模板的要求，且体现BEPS行动最终报告成果，达到相应的实践标准。除此之外，其中的亮点是引入了教师和研究人员条款，给予了相应的免税待遇，这对内地与香港科技和文化交流无疑起到积极的作用，第五议定书生效后，必然使现时需要经常在两地穿梭的教师和研究人员都能够获得税务上的宽免，也必然促进城市之间发挥优势互补，人才要素自由流动，在粤港澳大湾区内、内地与香港之间营造更蓬勃的生态圈和更完整的产业链。
注：
1.https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g2g972ee-en#page1
2.http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c2672578/content.html
3.广东省广州市、深圳市、珠海市、佛山市、惠州市、东莞市、中山市、江门市和肇庆市
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