【聚焦】涉税案电子证据的对抗性考量与指向应予重视
獬豸新闻
电子证据系指以数字的形式保存在计算机存储器或外部存储介质中，能够证明案件真实情况的数据或信息。在证据信息化的大趋势下，以计算机及其网络为依托的电子数据在证明案件事实的过程中起着越来越突出的作用。作为现代高科技发展的产物和成果，电子证据是其在诉讼证据上的体现，与其他证据相比，其无形性、易收集性、易保存性、复合性、易破坏性、可以反复重现等特征显得尤为突出。较之于传统书证，诸如合同书、票据、信函、证照等，在有形的框架下，除了可以长期保存外，它还具有直观性、不易更改性等特征。我国的三大诉讼法均未直接把电子数据信息列为证据类型，但从合同法、电子签名法等关于电子数据信息的立法以及相关司法解释角度看，电子数据信息在民事交易、行政管理、刑事诉讼中的证据地位已成为必然路径。
近年来，涉税争议保持着强劲的增长势头，直接关乎到纳税人的合法权益与国家税收利益的维护及分配。电子证据作为涉税争议的基础和关键，是证明涉税违法事实存在的依据，会直接影响到诉讼结果。在即将到来的频繁稽查、强力稽查的时代，纳税人除了应当加强自身的税务合规性建设之外，电子证据的对抗性考量和指向也应引起足够的重视及关注。
国家税务总局颁布的《税务稽查工作规程》第30条明确规定：“需要以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存， 同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明‘与原始载体记载的电子数据核对无误’，并由电子数据提供人签章。”
税务稽查取证中涉及的电子数据既有企业交易过程中电子通讯的电报、电话、传真等资料，也有纳税人开放计算机系统中电子交易生成中的电子邮件、电子聊天、电子数据交换、电子资金划拨和电子签章等。在司法实践中，涉税案件中的电子证据多表现为纳税主体封闭计算机系统中采用会计电算化形成的各种电子会计凭证、会计账簿、会计报表等会计电算化资料等。
它的主要表现行为：一是电子报税凭证。产生于纳税人的计算机发票管理系统和税务部门电子发票防伪税控系统，考查的是纳税人电子报税凭证，以及电子抵扣凭证的真实、有效，进而检查纳税人是否按规定进行了纳税申报和计账。二是电子会计核算。考查纳税人应用的电子会计软件是否安全、可靠，提供的电子数据是否真实、准确，是否已向税务机关备案。在司法实践中，税务部门通常要求掌握纳税人会计软件的密码和密匙，以便掌握纳税人是否全面、及时、准确地录入电子会计数据，是否存在隐瞒销售收入等行为。三是电子交易证据。税务稽查的重要手段是实物流的取证，针对电子交易的特点，对物流的监控和取证现阶段仍是稽查的重点，可通过特定的经营场所，诸如邮局、机场、码头、仓储、物流、快递公司等地设置电子监控系统、获取电子证据。四是抽样取证。在无法完全取得企业交易的电子证据时，相关稽查部门可能会采用抽样取证的方式开展稽查。抽样电子证据收集的对象是企业的电子交易数据，而这些电子数据有时会涉及到国家机密或是企业商业秘密。五是服务器。服务器作为集中存储电子财务数据的设备，真实、全面地记录着软件中生成的各种数据，包括真实的财会资料和虚假的财会资料。
电子证据在涉税案件中的对抗性考量与指向，仍应着眼于证据规则的客观性、真实性、关联性要求。同时基于电子证据的特殊性，其间的程序性要求更为严格。
客观性。根据案件的具体情况，应从以下方面审查电子证据的客观性：电子证据形成的原因；发现电子证据时的客观环境；是否存在影响电子证据客观性的其他因素。电子账簿、财务软件等电子证据，应保证各种与系统相关的软硬件及外围设备的完备性，避免数据的丢失和瑕疵。《行政处罚法》第37条规定：“对现场可能记录违法行为的物品、数据等证据，经批准后采取封存方式”，封存对象主要包括：现场的信息系统、各种可能涉及的磁介质、上机记录、命令记录、内部人员使用的工作记录、现场的各种打印输出结果、传真打印件、程序备份和数据备份等。稽查部门通过比较，运用数据分析技术对存储于系统中的大量数据进行分析，从中分辨出哪些是与税收违法行为有关的、反映案件客观事实的数据证据。
合法性。严格按照法定程序进行证据的调取。审查证据的合法性，应当根据案件的具体情况从以下四个方面进行：证据是否符合法定形式；证据是否按照法定职权取得；证据的取得过程是否符合法定程序要求；是否有影响证据效力的其他违法情形。在电子证据调取过程中应做如下考量：是否为两人以上进行提取操作。稽查人员提取电子证据后应在文书化的证据材料上签字，并由在场的当事人同时签字确认方为合法；看有关取证过程的文字说明材料是否充分细节，是否注意到了电子文档的存储位置、文件名、文件后缀等细节；电子证据的来源是否与原计算机和备份硬盘、软盘的编号保持一致；考量电子证据形成的时间是否与计算机信息网络的上机时间和实际操作时间之间存在差异。
电子证据的关联性。涉税案件中证据的关联性，也即审查证据与案件事实之间是否存在着内在的必然逻辑关系。一般来说，应从以下几个方面来进行：证据证明的事实是否是本案发生的事实或条件；电子证据是否是本案所形成的；电子证据所能证明的对象是否是本案事实；电子证据是否是本案发生过程中或本案导致的后果所产生的。
证据检验鉴定。在笔者团队代理的相关涉税案件中，为了提高电子证据的法定效力，法定机构的鉴定成为定案证据的关键程序，独立专业机构的检验分析是考量电子证据与案件事实的客观联系，是保障电子证据真实性的基础。当税务机关与当事人之间在电子数据证据提取手段等方面存在较大分歧时，税务机关多会委托电子数据司法鉴定中心等专业机构提取电子数据证据，对电子数据证据进行鉴定、取证。专业机构的工作，其根本目的在于保证数据的完整性、提高电子证据的可靠性和真实性，并为执法机关提供真实、客观的电子数据鉴定结果，从而保证对电子数据取证的客观、公正及合法性。
电子证据的移送、归档。在涉及金额巨大，存在行政复议、行政诉讼、刑事诉讼的涉税案件中，为了保证电子证据的可信度和安全性，电子证据的移送、归档应当做关键性考量。
电子证据保全程序。稽查人员在保全电子证据时，不仅需要准确提取原始数据，妥善存储保管并对证据进行勘验和封存，而且在实施电子证据保全的过程中，为了确保保全结果的有效性，还应尽可能通知各方当事人及其代理人到场，或安排见证人见证电子证据的整个搜集保全过程。
依据《行政诉讼证据规定》第57条的规定，以下材料因不同时具备证据的“三性”而不能作为定案依据，在审核过程中应当予以排除：严重违反法定程序收集的证据材料；以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的证据材料；在中华人民共和国领域以外或者在中华人民共和国香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区形成的未办理法定证明手续的证据材料；被当事人或者他人进行技术处理而无法辨明真伪的证据材料；不能正确表达意志的证人提供的证言；以违反法律禁止性规定或者侵犯他人合法权益的方法取得的证据。
应当注意的是，在行政诉讼中，对被诉具体行政行为的证据有更为严格的要求，下列证据不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据：被告及其诉讼代理人在做出具体行政行为后或者在诉讼程序中自行收集的证据；被告在行政处罚过程中非法剥夺公民、法人或者其他组织依法享有的陈述、申辩或者听证权利所采用的证据；复议机关在复议程序中收集和补充的证据，或者做出原具体行政行为的行政机关在复议程序中未向复议机关提交的证据，不能作为人民法院认定原具体行政行为合法的依据。这也就意味着，在税务行政处罚的过程中，税务机关所收集的符合以上条件之一的证明材料同样不能作为认定案件事实的依据。
在涉税争议中，税务机关作为行使公权力的一方，在与纳税人的法律关系中通常处于强势。如税务机关提供的执法过程中的相关证据没有达到相应的证明标准，税务机关应当承担败诉的法律后果。对电子证据强化举证责任和证明标准的审查，不仅是维护纳税人权益的重要途径，也是依法治税的必然要求。
举证责任、证据效力和证明标准是证据理论的核心内容。涉税争议中证明标准并非统一适用一个标准，而是要根据行政行为的种类、行政案件的性质及对当事人权益影响的大小等因素具体确定案件的证明标准。涉税争议。具体说来，涉税争议证明标准可分为：优势证明标准：所谓优势证明标准是指在涉税争议中，法庭按照证明效力占优势的一方当事人提供的证据认定案件事实的证明标准；清楚而有说服力标准。清楚而有说服力标准是介于优势证明标准和排除合理怀疑标准之间的一种证明标准；排除合理怀疑标准——接近刑事诉讼证明标准。
排除合理怀疑标准是刑事诉讼中适用的证明标准。在笔者团队代理的相关案件中，电子数据系非正式的企业财务账簿，不能单独作为核算收入的直接依据。《税务稽查工作底稿》和《进销存账（分类账）统计表》缺乏其他证据的相互印证，无法形成完整的证据链条，即国税稽查局未能有效履行举证责任，须承担造成败诉的责任。该案的法官在审判过程中严格按照证据规则的要求对庭审双方所提供的证据进行鉴别、认定和使用，做出了符合司法独立精神要求的正确判决。
根据《中华人民共和国税收征管法》及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定（国务院令第310号）》的规定,涉税案件达到刑事立案（即犯罪）标准的,应移送公安机关依法追究刑事责任。《企业信息化工作规范》第二条规定，会计信息化“是指企业利用计算机、网络通信等现代信息技术手段开展会计核算，以及利用上述技术手段将会计核算与其他经营管理活动有机结合的过程”，会计软件 “是指企业使用的，专门用于会计核算、财务管理的计算机软件、软件系统或者其功能模块”。
公安机关在侦查过程中,能否直接采用行政机关调取的电子证据及行政处理意见作为诉讼证据，是刑事诉讼中存在的一大关键问题。从通常意义上讲，物证以物质属性、外部特征、存在状况等证明案件客观真实情况的物品及痕迹，书证以其记载的内容和反映的思想来证明案件真实情况的书面材料，证人证言则是指证人就其所了解的案件情况向办案机关所做的陈述，一般以笔录形式加以固定或经过办案人员同意后由证人亲笔书写。上述几种证据类型在行政证据与刑事证据中的要求标准并无根本性差异，可依法转化为刑事证据。而电子证据及其处理意见则具有特殊性。电子证据及其行政处理说明不应具有司法鉴定的效力,涉税案件进入到刑事司法程序后,判定电子证据的意见等应由司法机关另行查证认定,不应再依附于之前税务机关的具体行政行为。
从法理角度看,行政处理针对的是行为人是否应当纳税、纳多少税、是否构成行政违法的问题，而刑事诉讼针对则的是犯罪嫌疑人是否有罪、罪轻罪重以及如何定罪量刑的问题,并非是对税务机关具体行政行为的合法性进行审查,故纳税人不构成偷税罪并不意味着就没有偷税行为了。税务机关做出的税务处理决定等属于具体行政行为，依法具有公信力、约束力和执行力,非经法定行政程序不得随意撤销与变更，其与刑事司法判决不能相互代替,更不应相互否定。
综上所述，根税务机关执法过程中应严格依法进行证据的搜集，并在此基础上做出处理或处罚，是依法行政也是依法治税的要求，体现了对于纳税人的保护。在以电子证据为主要依据的涉税争议中，电子数据作为证据使用，应当考量其真实性、合法性、关联性，如果电子数据是通过违法程序取得的，那么就存在重大瑕疵，不能作为定案的依据。
（作者单位：中华全国律师协会）
编辑：韩湘子
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