广州市“三旧”改造涉税政策执行指引
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第一章 总则
第一条 为大力推进广州市旧城镇、旧村庄、旧厂房(以下简称“三旧”)的改造，加快建设现代化宜居城市和国家中心城市，根据现行有效的税收法规政策以及《中共广州市委办公厅广州市人民政府办公厅关于“城中村”改制工作的若干意见》(穗办〔2002〕17号)、《关于推进“三旧”改造促进节约集约用地的若干意见》(粤府〔2009〕78号)、《关于加快推进“三旧”改造工作的意见》（穗府〔2009〕56号）等文件规定，制订本指引。
第二条 本指引适用于已纳入广州市“三旧”改造范围的旧城镇、旧村庄（含村留用地）、旧厂房的改造。
第二章 “三旧”改造模式
第三条旧城镇改造模式。旧城镇改造模式主要以政府主导方式为主，其运作流程如下：政府收回土地→委托相关单位进行拆迁及补偿→土地公开出让（或划拨）→建设单位出资建设安置房及商品房（其中安置房用于安置被拆迁户，实行产权置换）。
第四条旧村庄（含村留用地）改造模式。旧村庄改造原则上是将原有村用地划分为融资地块和复建地块两部分。融资地块通过出让方式引入房地产开发企业（以下简称开发企业）进行开发，复建地块用于建设村民复建房和村集体物业，复建地块土地使用权仍为村。其改造模式具体包括:
（一）政府主导模式。运作流程如下：政府收回融资地块→通过“招、拍、挂”方式公开出让→开发企业受让该地块的使用权，向政府支付全额土地出让金（含复建成本）→政府收取土地出让金后向开发企业开具财政票据→政府向村经济组织支付征地补偿款→村经济组织用政府支付的补偿款组织兴建复建房、集体物业和对村民进行经济补偿，复建房用地一次性转为国有用地并办理确权手续，暂缓缴纳土地出让金。开发企业与村经济组织没有直接的经济关系和合作关系。
（二）开发企业代建模式。运作流程如下：政府收回融资地块→通过“招、拍、挂”方式挂牌协议出让→开发企业向政府支付融资地块的土地出让金→政府收取土地出让金后向开发企业开具财政票据→作为《国有土地使用权出让合同》的附加协议条款，开发企业需承担复建房全部改造成本并代为建设（复建房用地一次性转为国有用地并办理确权手续，暂缓缴纳土地出让金）→拆迁补偿由开发企业直接支付给村经济组织或拆迁户。
（三）自主改造模式。运作流程如下：土地使用权属不变（一次性转为国有，土地使用权仍为村经济组织）→由村经济组织通过一定程序引进开发企业，与村经济组织签订合作协议→开发企业承担村改造的所有支出（作为回报，开发企业可分配一定面积的物业并以村经济组织的名义销售）。
（四）股权转让模式。运作流程如下：土地分融资地块和复建地块→村经济组织承受并办理复建地块国有土地使用权证→村经济组织成立全资控股子公司承受融资地块土地使用权（未办确权手续，待合同签订后办理确权）→开发企业与村经济组织签订改造开发合作协议并明确承担拆迁补偿费用及复建工程等各项成本（即融资地块的主要土地成本）→开发企业将一定比例的拆迁复建资金注入监控账户后，村经济组织的全资子公司办理融资地块确权手续（与国土局签订土地出让合同受让复建地块、补缴土地出让金并办理国有土地使用权证）→开发企业收购村经济组织全资子公司100%股权从而获得融资地块的土地使用权(收购价为子公司的注册资本），并负责融资地块的建设及销售→村经济组织作为拆迁主体支付被拆迁人的拆迁补偿费用并负责复建地块的建设。
（五）共同开发模式（合作双方同时受让国有土地，共同拥有土地使用权）。根据《关于限期办理珠江新城留用地合作开发用地变更手续的函》（穗国房函〔2004〕324号）的要求，珠江新城村留用地部分于2004年12月31日前确定合作开发企业并办理国有地确权手续。运作流程如下：确定合作开发企业，签定合作补偿协议书→政府出让土地→村经济组织和合作开发企业为共同受让者，同时拥有该地块土地使用权→双方共同开发→村经济组织分得的物业暂缓缴纳土地出让金，开发企业分得的物业需缴纳土地出让金→双方各自分得的物业各自确权。
（六）协议转让模式。运作流程如下：村经济组织与开发企业先签订合作补偿协议，开发企业支付补偿费→村经济组织办理用地手续，取得建设用地批准书→双方到国土部门办理土地转让手续，签订广州市国有土地使用权转让合同书→开发企业出资开发→开发企业分得的物业需缴纳土地出让金，村经济组织分得的物业暂缓缴纳土地出让金。
第五条旧厂房改造模式。旧厂房是指市辖区内“退二”企业用地及国有和集体企业低效利用的旧厂房、旧仓储、旧站场、旧市场等产业用地。根据用地的处置模式，我市旧厂房的改造主要以自行改造和政府公开出让方式为主。自行改造只发生土地用途改变，不发生土地权属变化；公开出让的则由政府收回土地并进行土地整理，再进行土地公开出让。
第三章 “三旧”改造税法适用意见
第六条 营业税
（一）政府收回土地及出让土地。根据《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号，以下简称《营业税税目注释》）第八条第（一）项“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税”规定，对政府收回土地使用权及土地公开出让的环节不征收营业税。
（二）拆迁工程。根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）第二条规定：纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。对拆迁工程过程中，发生“建筑业”或“服务业-代理业”等营业税应税劳务的，应按规定开具发票。
（三）产权置换。根据《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定，开发企业对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。开发企业将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，对开发企业应按“销售不动产”税目征收营业税。具体征税按本文第六条第（四）项规定执行。以产权置换方式补偿给被拆迁户的，应按营业税的计税收入全额开具发票给被拆迁户。
（四）拆迁补偿。根据《关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函〔1999〕295号）规定，对被拆迁户取得的拆迁补偿收入（包括货币、货物或其他经济利益）不征收营业税。开发企业以土地补偿给被拆迁户的，对开发企业按“转让土地使用权”征收营业税；开发企业以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分，按同类房屋的成本价核定计征“销售不动产”的营业税，对补偿面积超过拆迁面积的部分，按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第二十条规定，核定计征“销售不动产”的营业税。上述所称“同类房屋的成本价”是指建造用于安置被拆迁户的包含地价的房屋成本价。
（五）开发企业代建模式。代建工程是指开发企业接受委托单位的委托，代为开发的各种工程。代建工程应符合下列条件：①土地使用权属于委托方；②委托双方（或三方）须签订委托合同；③须由受托方办理建设项目立项手续。代建模式中开发企业承担复建房的建设行为如果同时符合以上条件的，对开发企业承担复建房建设取得的手续费（或管理费）收入应按“服务业-代理业”税目征收营业税。
（六）自主改造模式。在自主改造模式中，土地使用权人和房屋所有权人均为村所有，未发生《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称《营业税暂行条例》）规定的转让无形资产的行为。根据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函〔2005〕1003号）规定，村提供土地使用权，开发企业提供所需资金，以村名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号，以下简称《营业税问题解答》）第十七条有关合作建房征收营业税的规定；开发企业分配一定面积的物业并以村名义销售的行为应以村为纳税主体缴纳营业税，自主改造模式中，出资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，对其取得的投资收益不征收营业税。
（七）股权转让模式。在股权转让模式中，土地使用权人和房屋所有权人没有发生变化，未发生《营业税暂行条例》规定的转让无形资产的行为；根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，村经济组织转让股权的行为不征收营业税。
（八）共同开发模式。在共同开发模式中，由于土地属于村经济组织与开发企业共同受让所得，土地权属为合作双方共同拥有，未发生《营业税暂行条例》规定的转让无形资产的行为，也不符合《营业税问题解答》第十七条有关合作建房征收营业税的规定。根据《国家税务总局关于联合开发房地产项目营业税有关问题的批复》（国税函〔2005〕1189号）规定，对双方各自取得的物业不征收营业税；开发企业将取得的物业对外销售的应按销售不动产征收营业税。
（九）协议转让模式。在协议转让模式中，村经济组织作为土地使用权人，转让部分土地使用权，开发企业出资，双方合作开发建设，符合《营业税问题解答》第十七条有关合作建房征收营业税的规定，应对双方按税法规定征收营业税。
（十）旧厂房改造模式。在旧厂房改造模式下，自行改造的，其土地权属没有发生变化，未发生《营业税暂行条例》规定的转让无形资产的行为，不征收营业税;公开出让土地的，根据《营业税税目注释》第八条第（一）项“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税”规定，不征收营业税。
（十一）根据《关于规范土地征用、不动产征收补偿收入开具票据问题的通知》（穗地税函〔2011〕243号）的规定，对按照规定应缴纳营业税等相关税费的土地征用、不动产征收补偿收入，被征用土地、被征收不动产的单位和个人应按规定开具发票或者申请税务机关代开发票；对按照规定属于不征收或暂不征收营业税的土地征用、不动产征收补偿收入，被征用土地、被征收不动产的单位和个人不开具发票。
第七条城镇土地使用税
根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。受让方与国土部门签订的补充合同或协议对约定交付时间做了改变的，以补充合同为准。
第八条土地增值税
（一）根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号，以下简称《土地增值税暂行条例》）第八条第（二）项“因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地征增值税”规定，对被拆迁户因政府收回土地使用权取得的实物、货币补偿，免征土地增值税。
（二）根据《土地增值税暂行条例》第六条规定，取得土地使用权所支付的金额可作为计算增值额的扣除项目。因此在旧村庄改造中，通过“招拍挂”方式或协议出让方式确定融资地块的建设方为取得融资地块而按照政府要求需向村经济组织另行支付的补偿款以及在复建地块出资建造安置房、其他房产、公共配套设施的支出可以列入融资地块开发成本。
第九条契税
（一）根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号），以协议方式出让国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交价格计征契税。计征契税的成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益；没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：（1）评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。（2）土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。
（二）根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号），通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。土地成交总价款为承受者为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
（三）根据《财政部关于印发<中华人民共和国契税暂行条例细则>的通知》（财法字〔1997〕52号），以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。
（四）根据《国家税务总局关于免征土地出让金国有土地使用权征收契税的批复》（国税函〔2005〕436号），承受者因承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要缴纳契税。不得因减免（或返还）土地出让金，而减免契税；暂缓缴纳出让金的，契税不得缓缴。
（五）根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令1998年第41号）第八条第（四）项规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按本办法的规定缴纳契税。
（六）根据《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号），市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的,对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。
第十条 企业所得税
(一)根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称第40号公告）规定，企业符合政策性搬迁条件的，在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入扣除搬迁支出后的余额，计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。企业搬迁期间新购置的各类资产支出，不得从搬迁收入中扣除。
根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定，如果在2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。
企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。
(二）根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定：
1.房地产企业以开发产品换取其他企事业单位和个人土地使用权的：房地产企业应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；③按开发产品的成本利润率确定。同时房地产企业按分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认换取的土地使用权成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
相应的原拥有土地使用权的企业，应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
2.房地产企业接受企业土地使用权投资的：房地产企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本；如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
拥有土地使用权的企业应视同销售，于土地使用权转移时确认收入的实现。
3.企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的：凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
第十一条 个人所得税
根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号），对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。
第四章 附则
第十二条 本指引由广州市地方税务局负责解释。
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