非同一控制下增加或减少子公司在合并现金流量表的处理【财会五分钟60期】

本期讲师介绍

徐峥

高级会计师、注册会计师、税务师、资产评估师、注册房地产估价师、国际注册内部审计师。

现任职会计师事务所，主要从事质量控制、技术支持、培训等工作。在《财务与会计》、《中国会计报》等媒体发表论文多篇，在上海国家会计学院远程教育网主讲《如何做好总账会计》、《现金流量表实务编制与分析》等课程，出版《企业并购税务重点、难点、案例分析》（第一作者）、《手把手教你编制高质量现金流量表》。

非同一控制下增加子公司，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。在合并现金流量表中，货币资金的期初数是上年的母公司的单户报表数，而合并现金流量表的期末数中包含了子公司的现金流量。

那么，子公司购买日的货币资金如何在现金流量表中体现？此时期初和期末现金及现金等价物的金额又如何衔接？

假设在原合并范围内只有A和B两家公司，本期处置了子公司B，处置期初至处置日的子公司现金流量表纳入合并范围。在处置当期合并资产负债表上货币资金的期初数是A公司和B公司的合并数，而期末数中，B公司的货币资金已不存在，只体现了母公司单户报表的货币资金数。此时，子公司处置日的货币资金如何在现金流量表体现？合并现金流量表的期初期末现金及现金等价物金额如何衔接？

在合并现金流量表中，“购买子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”，类似于一种过渡项目，将购买子公司和处置子公司时发生的现金流量在此项目中列示，达到一种平衡现金流量表的过程，使期初和期末的现金及现金等价物衔接。

以非同一控制下增加子公司为例，其主表的处理方式是：在非同一控制下取得子公司的合并现金流量表的编制中，子公司购买日前的资产负债项目，不应作为当期的现金流量项目进行调整，但应在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”中予以归集。对于购买日后的资产负债项目的变动，应在当期现金流量表项目中予以调整。“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”如果为负数，应重分类至“收到其他与投资活动有关的现金”中列示。

例：甲公司2016年8月1日收购乙公司100%股权，该合并为非同一控制下企业合并，购买日甲公司以银行存款支付对价1000万元，购买日乙公司账面现金及现金等价物为600万元。根据现金流量表“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的概念，甲公司购买子公司的实际现金付出为：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额等于400万元，即用支付对价1000万元减去购买日乙公司的账面现金及现金等价物600万元。

如该子公司期初应收款为900万元，购买日应收款余额为500万元，报告期末为200万元。在合并现金流量表主表中，本期应收款减少收到的现金是300万元，期初至购买日子公司收回的现金400万元不纳入合并现金流量表。

附表的处理：

如果企业存在非同一控制下合并增加的子公司，需要将该公司购买日至报告期末的收入、费用和利润以及现金流量纳入合并报表。附表中涉及利润表项目的调整，不能简单地以该子公司报告期末数据减去期初数据的方式进行合并，应以纳入合并利润表的数据为准。对于不属于利润表项目的调整，如存货的减少或增加，经营性应收应付项目的变动等，应按照其期末数减去购买日余额的方式予以确定。

甲公司2016年8月1日收购乙公司100%股权，如母公司报告期经营性应收项目减少了1000万元，该子公司期初应收款为900万元，购买日应收款余额为500万元，报告期末为200万元，在补充资料中，经营性应收项目减少金额为：1000+500-200=1300万元。而不能是1000+900-200=1700万元。

与此相对应，在编制非同一控制下处置子公司的合并现金流量表时，我们同样需要考虑纳入合并财务报表的仅是该子公司期初至处置日的现金流量和利润表项目。子公司处置日前的资产负债项目，作为当期的现金流量项目进行调整，子公司处置日时点的资产负债项目，在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”中予以归集。处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。在补充资料中相关项目的变动也应反映的是期初至处置日的变动额。

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