◎ 华税律师事务所   税务争议部 /作者 

编者按：曾任广东省惠城区政协常委的蔡某及其奥美特公司被公安机关指控涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，案件于2012年经惠州市中院二审裁定罪名成立而落幕。此案背景复杂，牵扯奥美特公司股东纠纷，且涉案人员具有政协委员、省人大代表等资格而在彼时倍受关注。惠州市中院二审裁定作出后，在当时引发了对虚开增值税专用发票犯罪认定的激烈争论。本文抛开案件背后的种种不谈，拟针对涉案交易事实对奥美特公司是否构成犯罪的问题进行分析，与读者一同探讨。

2008年下半年至2009年3月间，广东省奥美特环境科技有限公司（简称“奥美特公司”）为生产海绵铜，向一批个体废品收购人员购买工业废铁、废铁粉共约1200吨。由于上述个体户不是增值税一般纳税人，就咩有开具增值税发票给奥美特公司。

2009年4月，奥美特公司按照国家税务总局2002年10月10日《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》精神及行业的通常做法，请具有废旧物资回收资质的惠州市宏业五金有限公司（简称“宏业公司”）为其代开了18份增值税专用发票，货物品名为废铁，数量共931.5吨。2009年5月，奥美特公司用宏业公司开具的18份增值税专用发票向税务机关申报认证并抵扣了增值税税款29万余元。

2010年7月，奥美特公司及其股东罗某、温某向广东省国家税务局和惠州市公安局经侦支队举报，称蔡某在担任奥美特公司法定代表人的2009年间，接受了宏业公司虚开的增值税专用发票18份。

2011年1月28日、2月21日，惠州市国税局对奥美特公司做出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，决定追缴增值税29万余元，罚款29万余元。

2011年8月10日，惠州市惠城区检察院以奥美特公司、蔡某虚开增值税专用发票罪向惠城区法院提起公诉。惠城区法院判决两被告人均构成虚开增值税专用发票罪，判处蔡某有期徒刑4年。蔡某不服，向惠州市中院提起上诉。惠州市中院做出二审裁定，维持一审原判。

惠城区检察院认为，奥美特公司与宏业公司之间没有发生真实的废铁购销交易，奥美特公司在明知没有真实交易的情况下让宏业公司为其开具增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪。

奥美特公司及其代理人认为，宏业公司为奥美特公司开具增值税专用发票的行为属于代开而不是虚开，奥美特公司让宏业公司为其代开的增值税专用发票存在对应的废铁收购交易，且开具发票的金额和数量均没有超过奥美特公司从第三方采购的货物数量和金额，且符合行业一贯做法和国家税务总局2002年批复规定的精神，不应认定为虚开犯罪。

此外，中国物资再生协会也就本案作出答复，肯定宏业公司和奥美特公司的经营行为不属于虚开发票的范畴。

北京师范大学刑事法律科学研究院也专门就本案进行了论证，认为奥美特公司请宏业公司代开发票不是为了骗取税款，也没有给国家造成税款损失。构成虚开增值税专用发票罪要求行为人主观上具有骗取税款的目的。奥美特公司向个体废品收购人员收购废旧钢铁后，为了将购进无票废旧钢铁转化成有票的凭证，请同属于一个集团公司的宏业公司据实代开了增值税发票,并非为了骗取国家税款。

最终，本案一审及二审法院经审理认为，奥美特公司向废旧物资收购人员收购废旧物资的行为与本案无关，与事实不符。奥美特公司在明知没有真实交易的情况下让宏业公司开具增值税专用发票，虚开税款数额29万余元，构成虚开增值税专用发票罪。

（一）国税总局原则上认可废旧物资经营企业“如实代开发票”不构成虚开

在废旧物资经营行业，一些生产企业通常会直接从当地的经营废旧物资回收的个体人员处实施采购，但由于个体人员无法为生产企业开出增值税发票，生产企业便会请具有废旧物资经营资质的企业为其开具相应发票。这一发票开受现象在废旧物资经营行业相当普遍。为了解决生产企业取得发票行为的定性问题，国家税务总局曾于2002年10月10日作出《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号），专门就开具增值税专用发票的定性问题规定如下：

“废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。”

根据上列规定，生产企业直接向第三方个体人员收购废旧物资，废旧物资经营单位满足下列条件后，即可向生产企业开出相应增值税专用发票，不视为虚开发票：

（1）废旧物资经营单位向第三方个体人员开具废旧物资收购凭证，在财务上做购进处理；

（2）生产企业将款项支付给废旧物资经营单位，再由废旧物资经营单位将款项支付给第三方个体人员；

（3）废旧物资经营单位在开出发票后做销售处理入账；

（4）上列所开具发票、凭证记载的货物金额与真实交易相一致。

很明显，国税总局规定的上述情形就是废旧物资经营企业为废旧物资收购单位代开发票的情形。而在本案中，奥美特公司作为生产企业从第三方个体人员收购废铁后，再让宏业公司为其开具增值税专用发票的行为基本上符合国税总局的上列规定，也属于让他人为自己代开发票的行为。从国税总局的批复规定来看，不应将奥美特公司接受宏业公司开具增值税专用发票的行为定性为虚开。

（二）“代开”是否属于虚开增值税专用发票罪的犯罪行为？

根据《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条的规定，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为属于虚开增值税专用发票罪的犯罪行为表现之一。在实务中，通常把虚开行为区分为“无货虚开”和“有货虚开”，而“代开”则通常是指狭义上的“如实代开”。由于“如实代开”与“虚开”在本质上具有重要的不同之处，因此尽管1996年司法解释将代开行为“一刀切”地界定为虚开增值税专用发票犯罪行为，但却给长久以来的司法实践带来了极大争议与挑战。

2015年6月11日，最高人民法院刑法研究室向公安部经济犯罪侦查局作出的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）对于如何对代开行为进行定性以及如何理解和适用1996年司法解释的规定进行了非正式地解答。

首先，在如实代开行为的定性问题上，2015年复函称：“对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

其次，在如何理解与适用1996年司法解释第一条之规定的问题上，2015年复函的主要观点系：由于1996年司法解释的上位法是1995年全国人大常委会决定，而1997年刑法已将1995年决定基本吸纳，因此在1996年司法解释在先、1997年刑法在后的情况下，人民法院应当合理选择1996年司法解释中可以继续参照适用的条文，其中该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用。

在本案中，奥美特公司与宏业公司之间构成如实代开增值税专用发票的行为，根据最高院刑法研究室2015年复函的观点来看，不构成虚开增值税专用发票犯罪的行为要件。由此可以看到，无论是从税收领域的政策还是从刑法领域的政策来看，奥美特公司都不构成虚开。我们有理由相信，本案的一审法院和二审法院对案件的裁判结果可能存在根本上的错误。那么为何说如实代开的行为不能以虚开增值税专用发票犯罪论处呢？

（三）行为人在主观上具有骗税目的、在客观上造成国家税款损失的后果是成立虚开犯罪的必要条件

刑法第二百零五条的立法目的在于保障国家税收收入，所保护的法益是国家税款，且其法定刑在危害税收征管秩序罪中系最严厉的刑罚，因此其所对应的评价对象也应当是具有严重社会危害性的、给国家税款造成了严重损失的行为，方可符合罪责性相适应原则。因此，在司法审判实践和刑法学理论界均普遍持有的观点即是行为人在主观上具有骗税目的、在客观上造成国家税款损失的后果是成立虚开犯罪的必要条件。

之所以如实代开行为不应以虚开犯罪论处的根本原因就在于，这一行为并不会给国家税款造成任何损失，而且通常参与发票代开的各方主体在主观上均没有骗抵国家增值税税款的目的，相反很有可能是为了实现其具有正当性的对国家的税收债权而不得已为之的表现。在本案中，奥美特公司向第三方个人采购废铁物资后，由于个体业主无法开出发票，导致奥美特公司所应享有的对国家的税收债权无法实现，遂按照行业惯例让具有废旧物资经营资质的宏业公司为其开出增值税专用发票，以实现能够如实入账的目的。根据增值税的征税原理，奥美特公司所抵扣的29万余元增值税税款是其因采购废铁而应当取得的对国家的税收债权，并没有给国家税款造成任何损失，且其主观上并不具有偷税的目的，因此不应以虚开增值税专用发票论处。

由于我国刑法第二百零五条的罪状过于粗糙以及现行1996年司法解释过于陈旧，导致司法实务界在处理虚开案件时难以做到司法统一，破坏刑法权威和公正，无法有效保障刑事被告人的合法权益。因而最高院有必要尽快出台全面、详细地司法解释，规范司法，重塑刑法权威和公正。

*案情部分援引自“一起虚开增值税专用发票案引发讨论”，载《法制日报》，2011年12月1日，记者：杜晓

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