在反避税条款和 CRS 双重夹击下，还有“避税天堂”吗？
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引言
税收是国家财政收入的主要源泉。因此，每年年底或者全国两会中，关于税收的改革特别是个税改革话题，格外受到关注。
今年全国两会期间，作为关注度比较高的话题，个人所得税相关改革备受关注。2023 年年底召开的中央经济工作会议提出谋划新一轮财税体制改革，2024 年是新个税法实施的第六年，在此节点，业界呼吁要逐渐完善分类计征与综合计征模式，其中一个方向是扩大个人所得税税基。
工薪阶层关注个税改革，在乎自己口袋里的“票子”能否多留几张，多买几斤肉，多打几瓶酱油，以此对冲点物价上涨带来的生活压力。而高净值人士关注个税改革，更在意是否对自身财富的保值增值、财富安全构成重大影响。
中国个税改革已经过多轮，但纵观整个改革进程，第七次修改中增加的反避税条款对高净值人士的影响深远。
一
反避税条款具体内容
随着全球化深入发展和“一带一路”倡议纵深推进，跨境经济活动日益频繁，跨境税收服务作为国际税收体系的重要组成部分，重要性日益凸显。
目前，各国纷纷加强跨境税收服务建设，促进跨境贸易和投资便利化，提高税收征管效率，维护国家税收权益及提升国家税收竞争力。
近年来，我国跨境税收服务发展迅速，在政策支持、服务体系建设和质量提升等方面取得明显进展，先后推出一系列支持政策，包括稳外贸稳外资税收支持政策、预约定价安排、征管服务便利化举措以及外贸新业态税收政策等。
《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整 ：
（一）独立交易原则
个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由
（二）受控外国企业原则
居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配
（三）不合理商业目的原则
个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
独立交易原则、受控外国企业原则、不合理商业目的原则，这些原先针对企业避税的规则，通过个税法修改，适用于高净值人士的税收筹划活动事宜。
反避税条款盯上高净值人士的关联交易，在认定关联交易上，何为独立、何为控制、何为税负明显偏低、何为不合理商业目的、何为不当税收利益等事宜，从法律上赋予税务机关纳税调整权力。
面对花式避税手段，如果境外资金存在可疑，税务机关可能启动相关法律程序评判相关交易，一旦没有合理解释及相关证据支持，反避税条款将会发出“咄咄逼人的吼声”。
特别纳税调整，需要补征税款，同时还要加征利息。参照企业所得税法纳税调整，可以追溯 3 年，特殊情况可追溯 10 年。如果高净值人士不小心触发反避税条款，经税务机关催收相关税款，还不及时缴纳，则根据税收征管法规定，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照规定可以采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴税款外，可以处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
高净值人士触发反避税条款，高额金融资产极易引发税务稽查，一旦发现存在偷逃税款行为，法律责任足以让其无处可逃。
纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上，五倍以下的罚款 ；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上，五倍以下的罚款。
二
CRS让高净值人士财富遁形无门
税改增加了反避税条款， 解决了“剑”的问题 ；保障税款入库，还要解决“刺”向何方。此时，CRS(Common Reporting Standard, 共同申报准则）彰显威力。
国家税务总局官网显示，自 2017 年起，国家税务总局与其他国家和地区包括中国香港、中国澳门税务主管当局，进行CRS交换信息。CRS 的实施基本与反避税条款同步，配合密切。
CRS 信息交换，将之前通过转移出去或滞留海外高净值人士的金融资产信息完全暴露给税务当局，高净值人士资产透明化，税务当局根据可疑信息进行调查，可以发现巨额财产来源甚至贪污腐败所得，从而追究其刑责，没收其财产。同时，对不合理关联交易还可以进行特别纳税调整，查补税款，加收利息，发现富人偷税漏税现象，追缴税款、滞纳金，进行倍数罚款。
面对CRS，不仅中国籍富人害怕，在中国拥有大量财富的非中国籍华裔富人也十分担忧，因为他们在中国的财产信息会被交换到所在国，所在国也可以根据当地法律进行处理。
根据 OECD 官网信息，已有100 多个国家和地区签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。可以说，反避税条款解决了处罚富人的法律依据，CRS 解决了发现富人财产存放信息问题，两者密切配合，加上税务部门加强稽查能力和手段，将会堵上高净值人士财富涉税管理不当的漏洞。
三
是否还有“避税天堂”？
那么，在反避税条款和 CRS 双重夹击下，避税天堂会逐渐消失吗？
以美国为例，FATCA 法案是美国用于打击海外避税和偷逃税行为的一项立法。主要用来查明美国纳税人的离岸财产信息 , 本质上是征税的辅助工具 , 没有征税功能。FACAT主要影响在美国外有账户的美国人、美国跨国公司。CRS影响的是100 多个签约国的非税务居民，影响范围更为广泛。有些人即使不需要根据 FATCA 上报财务账户，但是在 CRS下需要上报。
美国 FATCA 针对美国税收居民，外国居民在美资产不属于美国交换对象。即使是 FATCA 双边交换，其实也是美国单方面取得信息、缔约国收不到美国换回的信息。目前，美国国内仍未有一部法规支持互换除存款账户信息以外的其他信息。
CRS 的实施对拥有海外账户的高净值人士影响至深，此种情况下，美国不加入CRS 体系和对外资极其优越的法律与税务环境反而使得美国成为新的避税港。
美国逐渐成为世界各国高净值人士寻求资产安全和隐私的首选国家，配置上除了在美购买房产或投资美股市场外，美国在岸金融产品是许多高净值人士财富管理的选择。
如何避免高净值人士财富流向避税港？这个问题始终是各国保护财富安全、保障国家收入的重要课题。
文章作者：
朱传炉律师 北京市中伦文德律师事务所合伙人
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财策智库 新媒体团队
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