作者| 齐精智律师，陕西明乐律师事务所高级合伙人
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营改增后，企业最大的税务风险就是虚开增值税专用发票罪。该罪起刑点低、刑罚重：虚开增值税专用发票税款数额1万元或使国家税款被骗取5000元的，就应当判处有期徒刑六个月。虚开增值税专用发票税款数额50万元或使国家税款被骗取30万元的，就应当判处有期徒刑十年。
为明确罪与非罪的界限，齐精智律师不惴浅陋，总结司法实务中有关不构成虚开增值税发票罪的案例，以飨读者：
一、不是以抵扣税款为目的的虚开，不构成虚开增值税专用发票罪。
裁判要旨：上诉单位松苑公司和上诉人陈松柏、施维昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈松柏也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。各被告人及其辩护人的有关辩护理由，予以采纳。原审以虚开增值税专用发票罪对松苑公司、陈松柏、施维昌定罪处刑不当，应予撤销。案件来源：案号一审:(2000)泉刊初字第196 二审:(2001)闽刊终字第391号，《人民司法》 2008年22期 。
二、无逃骗税故意，未造成国家税款流失，不构成犯罪。
裁判要旨：就本案而言，原审被告人李某甲、李某乙在协助何某甲办理板厂沟煤矿扫尾工作期间，何某甲基于解决其所控制的椰雅煤业公司超能生产煤炭对外销售的实际问题，伙同罗某某及二原审被告人虚增了白庙乡板厂沟煤矿向丰源集团销售煤炭这一交易环节，利用白庙乡板厂沟煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件，在此期间，由板厂沟煤矿开具煤炭过关票和相应38份增值税专用发票，从而将椰雅煤业超能生产煤炭对外销售。上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。
因此，原审被告人李某甲、李某乙等人主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。
本院认为，1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，对包括虚开增值税专用发票罪等危害国家税收犯罪予以了详细规定。全国人大常委会的立法宗旨，在该《决定》前言部分得以充分体现，即“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。该《决定》的条文内容，1997年修订后《中华人民共和国刑法》的第三章第六节“危害税收征管罪”中予以了全部继承。其中，虚开增值税专用发票罪，分别体现在《决定》第一条和《刑法》第二百零五条的规定之中。 严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴。虚开增值税专用发票罪也不例外，必然具有严重的社会危害性。其社会危害性的体现，司法理论和实践普遍认为，该罪侵犯的是复杂客体，即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管，造成了国家应税款大量流失。无论是之前的全国人大常委会立法决定，还是之后的刑法规定，从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列危害国家税收犯罪的。如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。
齐精智律师提示：虚开增值税专用发票罪不是行为犯，必须造成国家税收流失的严重后果才能构成。案件来源：四川省宜宾市中级人民法院 刑事裁定书 （2016）川15刑终113号。
三、无逃骗税故意，未造成税款流失，但扰乱发票管秩序，定罪免刑。
裁判要旨：原审法院认为，被告人房某违反法律规定，伙同他人虚开增值税专用发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。 被告人系初犯，能如实供述犯罪事实，并主动补缴税款、罚款，悔罪态度较好，未造成国家税款损失，其虚开增值税专用发票犯罪较轻，可予免除刑事处罚。案件来源：辽宁省沈阳市中级人民法院 刑事裁定书 （2016）辽01刑终718号。
四、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活 动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函 法研【2015】58号：
一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
主要考虑：
（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。
（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
五、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活 动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函 法研【2015】58号：
主要考虑：
（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
（3）《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。
六、不具备骗取增值税税款之目的不构成虚开用于抵扣税款发票罪。
裁判要旨：二审法院认为，本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人（编者注：营改增前运输企业是营业税的纳税义务人，非增值税纳税义务人），无申报抵扣税款资格。因此，芦才兴让他人为自己或者为他人开具的虚假发票均无法被用于抵扣税款，被告人芦才兴在主观上没有骗取国家增值税税款的故意，仅持有冲减营业额从而偷逃税款的故意，其行为符合偷税的构成要件，不符合虚开用于抵扣税款的发票罪的构成要件。案件来源：浙江省高级人民法院芦才兴涉嫌虚开用于抵扣税款。
综上，行为人必须主观上具有骗取增值税税款之目，客观上造成了国家税款的流失，才能构成虚开增值税专用发票罪。