田宏杰 | 虚开增值税专用发票罪的理论误区与治理重塑

编者按：

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虚开增值税专用发票罪的理论误区与治理重塑

田宏杰

中国人民大学法学院教授、刑事法律科学研究中心研究员

本文发表于《中国法学》2023年第4期，因篇幅限制，注释省略。作者身份信息为发文时信息。

内容提要

立足于“前置法定性与刑事法定量相统一”的规范关系和体系教义，以“抵退计征机制”作为《刑法》第205条的保护法益，既能矫正“行为犯说”的刑法过度规制倾向，又能克服“目的犯说”和“抽象危险犯说”的国库主义教义误区。由于抵退计征机制以纳税人的抵退权为实体核心，以纳税人的凭证协力义务为程序限制，因而虚开增值税专用发票罪的成立，客观上不仅要求有抵退凭证的虚开，更必须以抵退权的虚构作为虚开行为认定的关键；主观上则要求行为人具有破坏抵退计征机制的虚开故意。其中前者是实质虚开增值税专用发票与形式虚开增值税专用发票等虚开普通发票的分水岭；而后者则是“被动受票”与虚开增值税专用发票行为的界分标准。至于虚开增值税专用发票所涉及的共犯适用、罪数判断和数额计算，同样应基于虚开增值税专用发票罪的法益侵害本质进行体系化的实质认定。

关键词

虚开增值税专用发票  抵退计征机制  规范构造  行刑共治

目  次

一、引言

二、虚开增值税专用发票罪的不法本质三、虚开增值税专用发票罪的规范构造四、虚开增值税专用发票罪的司法适用五、结语：税务犯罪行刑一体共治的完善

一、引 言

2022年3月21日，国务院部署实施《政府工作报告》提出的1.5万亿增值税留抵退税政策安排。退税资金全部直达企业，既雪中送炭，对各类市场主体直接高效纾困解危；又涵养税源，大力推进增值税制度改革；更织密法网，坚决打击骗税等税务违法犯罪。同年6月30日，国家税务总局公布，仅4月1日至6月29日期间，查实的骗取留抵退税企业已达1645户，共计骗取留抵退税款20.34亿元、造成其他税款损失14.33亿元。从2021年10月开展常态化打击虚开骗税违法犯罪专项行动以来，全国各地累计查处的涉嫌虚开骗税的企业更是高达4万余户。其中，四川泸州“7·15案”涉嫌虚开发票8284份，价税合计金额12.07亿元，骗取出口退税1.61亿元；河南、湖南34户企业通过虚假购进皮革、香菇等农产品，虚构生产和货物流，虚假外汇结算，短时间内“出口”金额就达18.74亿元，骗取出口退税1.86亿元；广东深圳“9·27案”则涉嫌利用虚开增值税电子专用发票骗取出口退税，在重创电子专用发票能够成功阻击虚开增值税专用发票犯罪的制度预期的同时，进一步凸显了虚开增值税专用发票犯罪的高发频发态势和犯罪手段的不断升级。与之形成反差的是，质疑虚开增值税专用发票罪正当性的声音近年来呈愈益响亮之势。尤其是恢复性司法等柔性治理方式的不断涌现，对于虚开增值税专用发票罪的不法本质、犯罪构造以及虚开概念本身，不但学界众说纷纭，而且实务态度不明，特别是对那些不断增多的难以危及国家税收利益的虚开行为，如有货代开、为虚增业绩环开等的定性更是做法不一。最高人民法院在答复湖北省高级人民法院请示的“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”、福建省高级人民法院请示的“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”以及2018年发布的“张某强虚开增值税专用发票案”等典型案例中，均主张不宜按犯罪处理，理由是行为人主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失；检察机关也以此为据，对一些虚开增值税专用发票犯罪作不起诉处理。然而，该标准虽不时出现在司法机关的“会议纪要”“参考观点”等指导性文件中，却始终未能成为司法解释、立法解释或刑法修订的立场。是故，我国大部分地区仍循传统做法对虚开增值税专用发票行为予以严厉打击，另有部分地方法院则对不具有骗税目的的虚开增值税专用发票行为作无罪化处理，“同案不同判”“同判不同理”的现象十分突出。从前述案件来看，虚开行为不仅多与骗税、逃税行为交织，而且往往是骗税、逃税行为的源头，“目的犯说”似为实证所支持。但是，近来的留抵退税实践表明，不具有骗税目的的虚开增值税专用发票亦有可能造成国家税款流失。所以，以目的犯限制虚开增值税专用发票罪的成立是否合理，以及由此带来的该罪与骗税、逃税等违法犯罪的关系等一系列问题已不仅仅是决定税收征管秩序刑事保护方向的法律问题，而且事关我国税制改革的成败乃至国计民生。这也正是相关税务犯罪司法解释立项多年数易其稿，至今仍未出台的根本症结，也是正在制定的《增值税法》亟需破解的最大难题。为此，本文拟以我国刑法与其前置法的规范关系为理论工具，展开对虚开增值税专用发票罪的不法本质、规范构造和司法适用的规范分析，以期对相关税务犯罪的司法解释制定和立法完善有所助益，推进营商环境建设法治化、现代化。

二、虚开增值税专用发票罪的不法本质

无论虚开目的有无之争，还是虚开行为构造之辩，抑或虚开数额认定之惑，其实均与《刑法》第205条与其前置税法的法益保护本质及其保护比例分配的教义发掘有着紧密关系。而正是对这一问题的聚讼纷纭，使得虚开增值税专用发票罪的认定成为难题。（一）不法本质的争议检视传统理论认为，刑法法益是刑法保护的、客观上可能受到侵害或者威胁的人的生活利益，在经济犯罪中指向保护社会成员生存与发展的整体社会秩序。据此，虚开增值税专用发票罪的法益常被概括为“国家的税收征管制度”或“增值税发票的管理秩序”。因而只要实施虚开增值税专用发票行为，就会破坏国家税收制度从而构成本罪，至于增值税是否认证申报或已经抵退，则只是本罪量刑需要考虑的情节。此即“行为犯说”的主张，也是虚开增值税专用发票罪在1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中增设以来的刑法理论通说。随着发票用途的日益广泛，增值税专用发票不仅成为以票控税的税收征管依据，而且成了纳税人经营业绩的重要评价指标，从而与核准制下的IPO发行上市审核、信用等级评定和银行贷款审批等挂钩，不以骗、逃税为目的的虚开增值税专用发票行为日渐增多，而虚开增值税专用发票罪又因其法定刑配置重、传统的“行为犯说”定罪门槛低而广为诟病，不仅致力于限缩该罪成立范围的各种主张纷至沓来，而且在发票电子化的数字时代，质问该罪存在的必要性和正当性，进而要求取消该罪的呼吁也不时与闻，“目的犯说”和“抽象危险犯说”就是这一努力当中最具影响力的两种见解。“目的犯说”提出，本罪的保护法益是“国家税收利益”，只有侵害国家税收利益的虚开行为才具有刑事可罚性，至于其他的虚开行为，即使具有严重的社会危害性，也不应包含在该罪的处罚范围之内。而“抽象危险犯说”则主张，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，以虚开行为在客观上有无导致逃税或骗税的抽象危险作为判断该罪是否成立的标准。确实，笔者也认为“行为犯说”的“税收征管秩序侵害说”过于宽泛。由于刑法分则第3章第7节规定的所有犯罪都是侵犯税收征管秩序的犯罪，以此作为虚开增值税专用发票罪的不法实质显然不能将虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪以及其他税务犯罪区分开来，不仅无法发挥刑法法益的限制解释机能，而且使得司法打击面过宽，以致常将形式上虚开但实质上并未侵害增值税抵退计征机制的行为，如虚开无抵扣联的增值税专用发票，也一并纳入该罪处罚范围，从而既有违刑法的谦抑性，又使刑事规制因背离其规范根基——前置法规制而成了无源之水、无本之木，进而有失法益保护的规范正当性。不仅如此，“行为犯说”以虚开行为实施与否作为本罪成立的标准还存在误用概念之虞。众所周知，中国刑法语境中的“行为犯”是以法定危害行为的实行终了作为既遂标准的既遂犯的类型之一，并不是“行为犯说”所主张的犯罪成立与否的必备要素，与其相对应的是“结果犯”“危险犯”和“举动犯”等其他犯罪既遂类型，而不是“目的犯”和“抽象危险犯”等犯罪成立类型。在此意义上，“目的犯说”和“抽象危险犯说”为弥补“行为犯说”的缺陷而做的努力无疑值得肯定。然遗憾的是，这两种学说因对《刑法》第205条与其前置税法之间规范关系的忽略，致对虚开增值税专用发票罪不法本质的发掘和规范构造的分析不是基于行刑一体共治的法秩序统一立场，而是限于刑法体系内部的孤立展开。这不仅未能从根本上克服“行为犯说”与前置法规制相脱节的体系性不足，而且其对于本罪的教义分析亦有可商之处。第一，在刑法理论层面，未认真对待秩序的法益属性和本质，难以满足共建共治共享的良法善治需要。现代自由的核心在于社会自由，现代人权的关键在于发展权，而社会自由的享有和发展权的行使均有赖于人与人之间的合作、社会之间的沟通和国家之间的交往以及由此而建构的秩序。人类正是通过不断构建并扩展出广泛的秩序，文明才得以建立并螺旋式上升。这正是中国式现代化新征程的根本出发点和核心目标，即通过以共建共治共享为核心的良法善治秩序的构建，不断“满足人民群众对美好生活的向往”，进而实现人的自由和全面发展。因而新型秩序的不断涌现非但不是对公民自由的蚕食和侵夺，相反，其既是公民享有社会自由、参与社会共治的必然产物，又是公民发展权的内涵得以丰富、疆域得以扩展的根本前提。在此意义上，与其说现代社会善治秩序的建构与公民的社会自由和发展权的行使已经有机共融为一体，毋宁说现代社会善治秩序的建构本身就是公民享有社会自由和发展权的应有之义。秩序法益的发展不仅实现了个人法益的社会化，发展了公民参与社会治理的自由，而且推动了刑事治理主战场从民事犯向行政犯的转移，进而成为现代刑法与近代刑法即启蒙运动以来建构的传统刑法的重要分水岭。由于对秩序法益这一关涉公民自由的现代法益的忽视，“目的犯说”和“抽象危险犯说”走向了国库主义，将关注的目光聚焦于虚开行为对国家税收利益的侵害，而忽略了税收法定原则下增值税纳税人的抵退权和税收公平秩序中其他市场主体的合法权益。而后者其实才是增值税制度设计的灵魂和“营改增”优化营商环境的深远意义。“改良的抽象危险犯说”虽然努力在“目的犯说”和“抽象危险犯说”之间寻求平衡，但仍未能把握增值税制度的本质，以致滑向了法益的空心化，认为本罪“出生时即被埋下了法益关联性不足的病根”。第二，在刑事立法层面，难以避免虚开增值税专用发票罪与其他税务犯罪在罪刑配置上的失衡和犯罪构造上的体系割裂。无论“目的犯说”还是“抽象危险犯说”，秉持的都是预备行为正犯化的立场，将虚开增值税专用发票视为逃、骗税等危害国家税收利益犯罪的预备行为。虽然刑法修正案废除了虚开增值税专用发票罪的死刑，但其法定最高刑为无期徒刑的刑罚配置仍然过高且与其他犯罪的刑罚并不均衡。具体而言，一是仍然远高于给国家税收利益造成实害，而不仅仅是抽象危险的逃税罪等其他侵犯税收利益犯罪的法定刑。二是即便与骗取出口退税罪的法定最高刑基本相当，也无法对正犯化的预备行为何以与造成实害的正犯之法定刑相当这一罪刑失衡作出合理解释。三是《刑法》第205条之一至第209条规定的其他发票犯罪不仅规范构造与虚开增值税专用发票罪完全相同，而且第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪和第207条非法出售增值税专用发票罪的刑罚配置亦与虚开增值税专用发票罪几无二致。那么，“目的犯说”和“抽象危险犯说”的限缩主张，是仅仅适用于虚开增值税专用发票罪一罪呢，还是也适用于其他发票犯罪的认定？如果只适用于虚开增值税专用发票罪一罪，不仅导致其他发票犯罪尤其是其他的增值税专用发票犯罪与虚开增值税专用发票罪在犯罪构成上的规范标准不一，而且将在虚开增值税专用发票罪与其他发票犯罪之间造成新的罪刑失衡；如果适用于所有的发票犯罪，则不仅加剧了正犯化的预备行为重于正犯的罪刑失衡问题，而且必然导致税务刑法体系内部的规范割裂。无论哪种情形，都从根本上否定了“目的犯说”和“抽象危险犯说”作为刑法教义的普遍价值。不仅如此，无论现行立法还是司法解释，对于逃税罪和骗取出口退税罪等造成国家税收利益实害的犯罪，在数额认定上均明确以国家税款损失为标准。例如，《刑法》第201条规定，成立逃税罪必须是“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”；构成骗取出口退税罪，则必须符合《刑法》第204条“骗取国家出口退税款，数额较大的”。而对于虚开增值税专用发票罪的入罪，《刑法》第205条并没有税款损失数额的要求，2002年《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》等司法解释和办案实践一直是以“虚开的税款数额在5万元以上”作为认定标准，直至2022年《立案追诉标准的规定（二）》才将国家税款损失数额增补为该罪的选择性入罪标准之一，在第56条中规定为“虚开的税款数额在10万元以上或者造成国家税款损失数额在5万元以上的”。这些入罪标准规定上的差异无疑进一步表明，刑法对于虚开增值税专用发票罪的规制既无需以“目的犯说”所主张的骗税目的为基本犯成立之必要，也不是如“抽象危险犯说”所提出的只要有抽象危险即可构成。第三，在刑事司法层面，难以摆脱虚开增值税专用发票罪的认定困境。对于虚开增值税专用发票罪的成立，“目的犯说”侧重于主观目的的限制，但主观目的的证明本就是司法适用中的难题，不仅很大程度上依赖于行为人的口供，而且大多还得借助客观事实进行推定，从而加剧了案件判断的恣意。更为重要的是，囿于主客观相统一的刑法原则，目的犯的构造要求骗税目的必须同步产生于虚开行为实施之时，从而使行为人能够以虚开时没有骗税或逃税目的，在后实施的非法抵退不过是出于过失等为由进行辩解，导致对其既无法以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，也无法论之以逃税罪等其他税务犯罪，从而产生刑事处罚漏洞。而且，即便有证据证明虚开后的非法抵退出于逃税故意，行为人也可以通过事后补税、接受行政处罚，进而依据《刑法》第201条第4款的“首罚不刑”规定，“合法地”规避逃税罪的刑事责任。至于“抽象危险犯说”，虽然注重从客观构成要素上进行限缩，但同样需要司法人员依据“通常的经济运行方式去判断一个具体的代开或者虚开增值税专用发票的行为是否具有骗取国家税款、造成国家税款损失的危险，如果不具有这种危险，则不宜认为构成本罪”。这种需要根据具体案情具体判断“抽象危险”有无的危险犯，既与抽象危险犯的概念不合，又加剧了司法实务中的操作难度和认定恣意。因而这两种主张所追求的限缩目的，因司法人员经验、能力、水平的不同，难免会执法标准不一、裁判尺度不同，无法从根本上解决“同案不同判”“同判不同理”的实践难题。虚开增值税专用发票罪的法益侵害本质及其规范构造的教义挖掘必须另辟蹊径。（二）不法本质的体系重塑“行为犯说”“目的犯说”“抽象危险犯说”的分道争驰，表面上围绕虚开增值税专用发票罪的犯罪构造尤其是主、客观构成要素展开，根本上还是源自对虚开增值税专用发票罪的规制教义及其法益侵害实质的规范分析有异。实际上，刑法法益并非由刑法独立设置保护，相反，其既是刑法与前置法对承载宪法价值秩序之社会经验事实进行逐级规范承认的产物，又是刑法与前置法按照宪法比例原则进行制裁比例配置，进而予以规范层级保护的结果。所以，一项社会生活中的“利益”要上升成为法律规范体系调整保护的“法益”，必须符合宪法的两项原则或指令：一是宪法的基本价值；二是宪法的比例要求。只有符合宪法基本价值的社会生活利益，才能由部门法承认确立为法益从而受规范保护；而法益保护则必须遵循宪法的比例要求，在前置法和刑事法中进行规范分工和比例分配。承担法益确立之职的是民商法、行政法等前置法中的调整性规范，负担法益保护之责的是第一保护性规范——前置法中的法律责任规范，以及第二保护性规范——刑法。这样，法益的确立其实是宪法基本价值秩序在前置法中的具体展开和呈现；而法益的保护其实是宪法的比例要求在前置法责任和刑法责任配置中的结构展开和实现。前者旨在倡扬法益确立的实质正义和价值正当性，后者旨在彰显法益保护的分配正义和制裁比例性。两者的有机结合，既共同完成了宪法指引下的统一法秩序建构，又决定了犯罪的立法生成机理和司法适用机制乃在于“前置法定性与刑事法定量相统一”。这种统一不仅使宪法关于法益调整的抽象要求得以在部门法规范中具体实现，而且是遵循宪法价值秩序的刑法教义学的精义所在，更是虚开增值税专用发票罪之法益发掘的教义学指引。故笔者以为，虚开增值税专用发票罪的罪质即虚开行为的刑事“不法”实质，主要取决于规制增值税征管的前置法之规范教义；而虚开增值税专用发票罪的罪状和罪量即虚开行为的刑事“不法”类型及其刑事可罚程度，则取决于以保护增值税征管前置法所设立的法益为己任的《刑法》第205条的规范设定。因而只有立足于增值税专用发票在行政法上的功能定位，才能科学审视虚开增值税专用发票罪在我国法律体系中的刑事立法精神及其规范教义。由《刑法》第205条可知，规制虚开增值税专用发票的前置法共有两类：一类是规制增值税征管制度的前置法，以《税收征收管理法》《增值税暂行条例》为主；另一类是规制发票印制、领取等增值税凭证管理的前置法，以《发票管理办法》为主。增值税本质上属于消费税，其最大特点就是允许纳税人在缴纳销项税时将其从前一环节购入货物或劳务时垫付的进项税予以抵退，从而通过前垫后抵的税负层层传导，实现只对终端消费课税的目的。因而决定增值税制度功能得以实现的关键在于抵退计征机制在以下两个层面的正常运转：一是在实体上，纳税人依法享有抵退权，即纳税人为应税销售而采购商品、劳务时垫付了进项税；二是在程序上，纳税人依法履行了凭证义务，即增值税法律规范课予纳税人的“开具、使用、取得发票”等合法使用抵退凭证的义务和“使用税控系统”“对凭证进行认证或者确认”等证实发票合规性和真实性的义务。实体层面乃纳税人主张抵退权的实质要件，从而确保增值税中性的实现，即：税负不随经营环节而累积，纳税人通过抵退免于承担采购中的进项税，而是将税负转嫁给下一环节直至最终消费者，从而使增值税的征缴不会影响纳税人的定价体系或其经营决策。程序层面系纳税人行使抵退权的形式要件，旨在实现增值税征缴的自我核定，即纳税人通过主动提供合规的抵退凭证主动申报、计算并缴纳增值税款，从而使税务机关得以掌握纳税人进项交易的涉税信息并精准核定其纳税义务。因此，程序层面的凭证义务不仅具有协助实体层面抵退权行使的功能，而且使得生产经营中的上下游相互牵制、相互监督，确保了课税公平和国民财富二次分配正义的实现。可见，增值税制度运行的关键在于抵退链条的科学、通畅、完整。这也正是虚开增值税专用发票罪的不法实质所在，即通过虚开增值税专用发票虚构抵退权，从而破坏上下游环环课税、层层抵扣的抵退计征机制的正常运转，进而使增值税的制度功能丧失殆尽。所以，虚开增值税专用发票行为不仅仅像虚开普通发票一样只是形式上对凭证义务的破坏，而是主要对以抵退权为核心的抵退计征机制的破坏，使得税务机关无法凭借抵退凭证还原交易实质、无法对纳税人的纳税能力作出准确评估，导致纳税人承担与其纳税能力不相称的税负，既破坏了正当竞争秩序，又违背了税收公平原则，还导致税务统计数据失真和税收政策工具失灵，这也是刑事立法对本罪的刑罚配置远高于虚开普通发票的虚开发票罪以及对国家税收利益造成实害的逃税罪、逃避追缴欠税罪的根本原因。也正因如此，虚开增值税专用发票并不必然都会造成国家税收利益损失，有的情况下甚至还会多缴纳增值税为国库增收“做贡献”，比如为下游虚假高开进项税，而上游也如数多缴增值税的案件在实践中并不鲜见。是故，以“国家税收利益”减损或有减损危险作为虚开增值税专用发票罪不法侵害实质的“目的犯说”和“抽象危险犯说”恐有放纵犯罪之虞。而立足于“前置法定性与刑事法定量相统一”的规范关系和体系教义，以“抵退计征机制”或“抵退计征秩序”而不是宽泛的“税收征管秩序”作为《刑法》第205条的保护法益，既能矫正“行为犯说”的刑法过度规制倾向，将“票、货、款”三流不一致但并未虚构抵退权的如实代开排除在本罪之外，又使增值税专用发票在具有抵退权的凭证功能之外还保有普通发票的证明功能，进而克服“目的犯说”和“抽象危险犯说”因未能体系化地把握增值税制度的本质而将本罪视为骗、逃税犯罪之预备犯的教义误区。基于此，虚开增值税专用发票罪与《刑法》第205条之一针对普通发票规定的虚开发票罪并非互斥关系，对于既不具有抵退计征机制实质侵害性，又未使虚开的增值税专用发票丧失普通发票证明功能的形式虚开，可以按虚开发票罪定罪处罚。这样，既实现了虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪立法规制的罪责均衡和有序衔接，又避免了对仅仅形式虚开增值税专用发票行为既不能论之以虚开增值税专用发票罪，又无法认定为虚开发票罪的刑事规制漏洞。

三、虚开增值税专用发票罪的规范构造

由“前置法定性与刑事法定量相统一”的规范关系所决定，不具有抵退计征机制侵害性的虚开增值税专用发票行为，因其并非税法意义上的虚开增值税专用发票行为，自然亦非刑法意义上的虚开增值税专用发票行为，只能以虚开普通发票论处。但这并不意味着税法上的虚开增值税专用发票行为就必然都构成刑法中的虚开增值税专用发票犯罪。虚开增值税专用发票行为的刑事法评价固然要以前置税法的不法实质评价为基石，不具备前置税法之虚开增值税专用发票不法实质的行为，就不可能成为刑法规制的虚开增值税专用发票犯罪。但前置税法的不法实质评价只是刑事违法评价的必要条件而非充分条件。在前置税法不法评价的基础上，刑法因其在法律体系中的保障法定位和谦抑性要求，还要对税法上的不法行为进行两次相对独立的“定量”筛选，才能确定该不法行为是否具有刑事违法性：一是刑事立法的罪状筛选；二是刑事司法的罪量筛选。第一次“定量”的关键在于符合罪状，即符合刑事立法从税法规制的虚开增值税专用发票类型中筛选出法益侵害严重者，依据刑法基本原则尤其是主客观相统一的刑事归责原则而形成的虚开增值税专用发票罪的规范构造；第二次“定量”的关键在于符合罪量，即达到刑事司法所确立的刑事追诉标准，以排除刑法总则第13条但书规定的“情节显著轻微危害不大的”情形。因而具有抵退计征机制侵害性的虚开增值税专用发票，在客观上需符合《刑法》第205条规定的行为样态，主观上须出于破坏抵退计征机制的故意，方有论之以虚开增值税专用发票罪的可能。其中，前者即具备抵退计征机制侵害性的法定行为样态是实质虚开与形式虚开增值税专用发票行为的分水岭；而后者即出于破坏抵退计征机制的虚开故意则是“被动受票”与虚开增值税专用发票行为的界分标准。两者的有机结合既形成了虚开增值税专用发票罪的刑法构造，又决定了虚开增值税专用发票罪的表现形式。（一）虚开的客观样态按照《刑法》第205条第3款，虚开增值税专用发票罪的行为样态有四，即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。不过，这种列举式的规定并未明晰虚开增值税专用发票行为的内涵，以致司法实务中多以行为人购销货物、劳务或服务的物流、发票流、资金流相一致的“三流一致”作为判断是否虚开增值税专用发票的客观标准。笔者认为，立足于抵退计证机制侵害性的虚开增值税专用发票罪的不法实质，虚开增值税专用发票行为的客观认定需要注意以下两点。1.对于实质虚开与形式虚开增值税专用发票行为的规范界分实质虚开增值税专用发票行为认定的关键在于虚开行为对抵退计征机制的实体要件即抵退权的虚构，而非仅仅对抵退计征机制的程序要件即抵退凭证的虚开。由于抵退权的行使必须同时具备抵退主体适格、抵退交易适格、抵退凭证适格三个条件，所以仅仅开具不适格增值税专用发票等抵退凭证，并未虚构抵退主体或抵退交易等抵退权实质要素的虚开，只是形式虚开增值税专用发票行为，即《刑法》第205条之一及其前置行政法《发票管理办法》等一体规制的虚开普通发票行为。只有不仅形式上开具不适格增值税专用发票，而且同时还具有下列两种情形之一的，才是《刑法》第205条及其前置税法《增值税暂行条例》等一体规制的虚构抵退权的实质虚开增值税专用发票行为：其一，抵退权主体不适格，即虚开的抵退权主体不是增值税纳税人，或者虽然是增值税纳税人但并未实际承担进项税的，比如进项采购的商品或服务系免税项目或者不在增值税征纳范围的。其二，抵退权进项交易不适格，即进项采购不符合应税销售的经营目的，包括无真实进项采购的，或者虽然有真实进项采购但不是用于应税销售的。据此，“改良的抽象危险犯说”中关于有真实交易的“虚开”也仅构成行政违法的主张，不能成立。2.对于是否存在造成国家税款损失加重情节的准确把握通过课加纳税人凭证协力义务，防范其使用虚假抵退凭证造成国家财政损失，始终是税务犯罪规制的主要目的，因而是否造成国家税款流失乃是能否适用《刑法》第205条加重量刑幅度的重要情节之一。而国家税收利益是否受损则需分以下情形进行判断：（1）开票方多开增值税专用发票，即开出的实际金额大于其应开的数额。具体包括：一是开票方自行“减免”其因虚开而产生的多余纳税义务，如在虚开后走逃、有多余进项票虚开以及增值税专用发票电子化管理后篡改信息等情形下，受票方完全可能凭借虚开的增值税专用发票进行抵退，从而使国家税收利益受损，对此以虚开增值税专用发票论当无疑问。二是开票方为了与受票方搞好业务关系而虚开并履行了纳税义务，因其实际缴纳的税款超过了其依法应纳税额，有学者主张不应被刑法归责为虚开行为。但超出真实交易数额的虚开仍然虚构了抵退权，而受票人进行增值税抵退的权限只能建立在真实的进项交易基础之上。因此，这样的行为不能正当化受票人的非法抵退，不足以排除其“为他人虚开”这一典型的帮助行为的责任，只是量刑时可以帮助犯从轻处罚，至于非法抵退的受票人，则应按主犯处理。（2）开票方少开增值税专用发票，即开出的实际金额小于其应开的数额。表面上，开票方没有如实承担纳税义务导致销项税额和应纳税额减少，似已造成国家税款流失。然而，增值税是链条税，开票方少开相应的发票金额致其销项税减少的同时，亦使受票方垫付的进项税相应减少，如果受票方按照真实的货物流在下一流转环节计算销项税额，就会因进项税额的减少而多缴增值税，从而填补了开票方少缴的增值税，国家的增值税税收利益并不因此而必然遭受损失。而受票人原本就有抵退权，其因开票人的少开而放弃或部分放弃抵退权的行使是为法律所允许的。只不过增值税是所得税的税基，如果少开增值税专用发票，开票人亦会因此而少交其应纳的所得税。所以，少开型虚开所侵害的法益不是抵退计征机制，而是纳税义务的履行，故对少开型虚开应以逃税罪论处。可见，只有秉持“前置法定性与刑事法定量相统一”的刑法适用规则，才能使虚开行为的客观认定契合虚开增值税专用发票罪的法益侵害实质。由此决定，实践中的虚开行为至少有以下几种表现形式：为不具备抵退主体资格者虚开增值税专用发票的；无真实交易开具增值税专用发票的；对不能抵退的业务开具增值税专用发票的；有实际业务但开具超过实际应抵退税额的增值税专用发票的；明知他人用于非法抵退而介绍他人虚开的；等等。（二）虚开的主观犯意在主观上，行为人只要明知为自己或他人，或介绍他人虚开增值税专用发票的行为会侵害抵退计征机制，却希望或者放任其发生的，即为虚开故意，没有虚开故意的虚开增值税专用发票行为不能论之以本罪。至于行为人主观上是否具有骗、逃税的目的，于本罪成立不生影响。但是如果虚开后又实施非法抵退行为的，无论非法抵退由虚开行为人本人还是其他人实施，均应在相应的加重量刑幅度内处刑。对此，有两个问题值得研究。1.骗税心态并非本罪基本犯的主观构成要件要素我国刑法中的主观目的须是行为人主观上积极追求且客观上具有现实性的目的。该目的既不是与认识要素无关、独立于故意之外的主观构成要件要素，更不是抽象的主观内心倾向。具体就为他人虚开、介绍他人虚开而言，行为人对于受票人受票后是否进行非法抵退进而造成国家税款损失，客观上不能支配掌控，主观上至多出于放任或容忍，是难以具有刑法意义上的犯罪目的的。否则不仅与办案实际不符，而且与立法规定相悖，因为本罪是立法上的独立犯罪，而不是依附于逃税罪、骗取出口退税罪才能成立的从属犯罪。正是基于此，无论理论上还是实务中，对于规范构造和刑罚配置与虚开增值税专用发票罪相同的《刑法》第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，从未有学者主张以“骗税目的”限缩其成立范围。而对于确以骗税目的为主观构成要件要素的虚开型骗取出口退税罪，《刑法》第204条规定的基本刑是“五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金”，明显高于《刑法》第205条规定的不以骗税目的为必要的虚开增值税专用发票罪的基本刑，即“三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”。不仅如此，如果将骗税目的纳入虚开增值税专用发票罪基本犯的主观构成要件中，还有破坏本罪与虚开发票罪之间刑法规制的逻辑自洽和责任均衡之虞。具体而言，对于没有骗、逃税目的但严重违反凭证义务规范的虚开普通发票行为，尚且可以虚开发票罪论处，反倒对法益侵害更严重、社会危害性更大的破坏抵退计征机制（包括违反凭证义务）的虚开增值税专用发票行为，却因骗、逃税目的的不具备或难以证明，既无法以本罪定罪，又因《刑法》第205条之一对实质虚开增值税专用发票的明文排除，也不能以虚开发票罪论处，恐有失法律适用的平等和罪责刑的相适应。所以，本罪的成立在主观上具有破坏抵退计征机制的故意即为已足。该主观故意在行为人实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开等四种法定样态之一的客观行为时已经不证自明。当然，主观上是否具有骗税目的，客观上是否造成税款损失，是本罪情节加重犯能否成立的重要依据，司法中亦需查明。2.注意区分“被动受票”下的善意取得和瑕疵取得有学者指出，如果受票人已尽注意义务，且无证据证明其对所受发票系虚开或非法取得知晓或者应当知晓的，应以税法上的“善意受票人”视之；如果受票人不仅明知专用发票系虚开，而且对由此可能造成的国家税款流失抱持希望，应以恶意取得论；若受票人受票时虽未尽其应尽的注意义务，但因发票形式存在瑕疵而不会造成国家税款流失的，则属瑕疵取得。2000年《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》明确规定对善意受票者不以偷税和骗取出口退税论处，从而在税法上设立了虚开增值税专用发票的善意取得，可谓我国增值税制度的一大进步。但遗憾的是，对抵退权行使的限制过严，要求受票方只有从销售方重新获取合法发票后才能抵退税款。这种过分依赖抵退凭证的形式课征制度既对交易活动的经济实质重视不足，又不利于税务机关职权调查主动性的发挥，更有违反责任主义原则之虞。毕竟纳税人的凭证义务在税法上只是证明协力义务，稽核抵退凭证的真假和查明抵退权的有无及其实质内容是税务机关的职责，是故，证明不能的后果不应令纳税人承担而使其丧失抵退权。只不过抵退凭证瑕疵可能影响增值税的自我核定功能发挥，在税务机关尽职调查仍然无法查清的情况下，只能采取推计课税的方式。故应当允许纳税人就善意所受抵退凭证予以抵退以保障其抵退权益的实现，从而充分保护纳税人基于税法的信赖利益，实现纳税人权利和税收征管效率的均衡，进而确保抵退计征机制的正常运转。但对于瑕疵取得的抵退凭证，因受票人未尽法定注意义务，如与善意取得人同等对待恐有失公平，故现行增值税制度对于纳税人履行凭证协力义务存在瑕疵造成抵退凭证不合规，不予抵退进项税的规定是妥适的。至于恶意受票人，无论其是否可以补开到真实规范的增值税专用发票，都不应予以进项税抵退；已经抵退的，应当追缴。在此应当注意的是，不能把恶意受票人使用虚开的增值税专用发票进行抵退认定为“让他人为自己虚开”，因其在真实交易情形下理应享有抵退权，在被动受票的情形下，虽然对其取得的增值税专用发票是否真实、是否规范有所认识或应当有所认识，然囿于各种主客观原因而未能准确识别或者听之任之，这并非积极追求对抵退计征机制的破坏，不能将其使用虚开的增值税专用发票进行抵退的行为论之以《刑法》第205条规制的虚开行为。（三）虚开的类型形式随着我国税务机关征管手段、征管能力的逐步完善和提高，一方面，发票在控制税源、堵塞税收漏洞等方面的作用开始下降；另一方面，利用“金税工程”征管数据以及第三方提供的纳税人涉税信息进行信息控税初见成效。与之相应，虚开增值税专用发票的手法也不断升级换代，表现出以下几种不同于以往的类型。1.只虚构销项常见的只虚构销项的情形有：（1）走逃式虚开，即根本没有进项，行为人通过注册空壳公司，利用短暂的存续期间领票、开票，尔后走逃注销。这种销项税未缴、进项税却被抵退的做法是当前最典型、最主要的虚开形式，往往涉案金额巨大。（2）政策式虚开。理想的增值税模式要求尽量采用单一税率，而基于公平原则和缓解增值税的累退性需要，又应当设置优惠税率，或者对基本生活消费品予以免税等。开票方遂利用其对交易享有的增值税税收优惠政策为受票方虚开增值税专用发票骗取优惠补贴。此种虚开不仅破坏了抵退计征机制，而且可能导致国家财产损失。（3）进项真实型虚开，即进项真实，只是因为客观经营情况而产生了富余票，行为人利用富余票虚开给他人牟利，受票企业则用该专票抵退税款。对此，认定的关键在于，是否会对抵退计征机制构成实质性侵害即虚构抵退权。例如，在为他人如实代开的场合，交易是真实的，受票方的抵退权也是存在的，只是因形式不符而让他人如实代开，则不能以本罪论处。至于是否构成逃税罪或虚开发票罪等其他犯罪，应按“前置法定性与刑事法定量相统一”的犯罪认定机制进行罪质、罪状与罪量的具体研判。2.只虚构进项只虚构进项一般发生在让他人为自己虚开或自己为自己虚开的场合，往往是因进项不足，行为人遂采取从专业开票公司或有富余票的公司买票、或者自己虚开农产品收购票等手法取得进项增值税专用发票，以少缴企业增值税和所得税，如前述的如实代开等。但实际上，很多虚构进项并不具备“如实”的要素，而是以直接向专业开票公司买票或者自己给自己虚开农产品收购发票等方式开具超过依法应抵退税额的增值税专用发票，对抵退计征机制造成实质性的破坏。3.既虚构进项又虚构销项比较典型的有：（1）以空壳公司为平台，无实际经营业务，既让他人为自己虚开，同时又对外为他人虚开。此与走逃式虚开无异，是典型的虚开增值税专用发票犯罪。（2）因“变票”“洗票”的虚开。由“变票”“洗票”公司在取得增值税专用发票后，将增值税专用发票通过拉长流转链条或变更商品品名，中间环节的进项发票或销项发票往往并没有真实的经营活动，而只是借发票的层层流转，以达到变票或洗票的目的，或者将变票后的增值税专用发票贩卖获利或偷逃特殊税款等。此时，虚开行为同时构成虚开增值税专用发票罪和逃税罪等其他税务犯罪，系法条竞合，应从一重罪处断。（3）对开、环开等特殊虚开。企业为虚增业绩等各种目的，在相关主体间对开、环开，其中各方均如实缴纳相应税款，因对开、环开的专票数额一致，缴纳或抵退的税额也都相等。此种行为同“变票”“洗票”类似，即便受票人不予申报抵退，也同样破坏了抵退链条的完整性和科学性，虚构了抵退权，从而实质性侵害了抵退计征机制，此已被留抵退税实践生动阐明，应以虚开增值税专用发票罪论处。

四、虚开增值税专用发票罪的司法适用

对于虚开增值税专用发票罪的认定，除其不法本质和规范构造外，实践中还有两个难题：一是犯罪数额的认定；二是本罪与逃税罪等其他犯罪的关系，尤其是让他人为自己虚开、为他人虚开以及介绍他人虚开型的认定及与其他税务犯罪的关系。（一）数额认定作为行为人主观恶性大小及其行为社会危害程度的外在表征，犯罪数额对行为人的定罪量刑有十分重要的影响，经济行政犯罪尤其如此。虚开增值税专用发票罪既涉及销售额和销项税额，又涉及进项额和进项税额，因而数额认定更加疑难复杂。其中，虚开数额和国家税款损失的认定最为重要，而税款损失数额又主要以虚开数额为认定基础，是故，狭义的虚开增值税专用发票罪的犯罪数额就是指虚开数额，而其在实践中的困惑和理论纷争主要集中于既为他人虚开又让他人为自己虚开的情形。对此，“虚开的销项税额说”“虚开的进、销项税额之和说”“实际抵扣的虚开进项税额说”“进、销项择其数额大者说”莫衷一是。虽然从不同角度出发，上述诸说不无合理之处，但笔者认为，“虚开数额”的认定必须紧密结合虚开行为对法益的侵害才能作出准确判断，因而首先必须判断虚开行为是否实质性侵害了抵退计征机制。由于破坏的抵退计征机制不仅有实体部分，包括规定在《增值税暂行条例》等增值税法律法规中的征税对象、税基、税率等税法要素，还包括《税收征收管理法》《发票管理办法》中如实办理纳税申报等程序要求，故不仅要把实际侵害国家税收债权的数额，而且应把可能侵害增值税抵退计征程序部分的数额一并计入虚开数额。应当分以下几种情形进行具体认定：1.无真实交易的情形对于无真实交易的虚开，应该根据具体情形进行虚开数额的认定：（1）只有虚开的销项税票或只有虚开的进项税票。此时虚开数额就是销项税票或进项税票上记载的金额。（2）既为他人虚开销项税票，同时又自己或让他人为自己虚开进项税票。具体包括：第一，销项税额和进项税额相等的，以销项税额认定虚开数额。这是因为，行为人虚开销项税票的目的在于为他人虚开以从中获利，而虚开进项税票既可弥补自己在前一阶段因虚开销项税票而所受的损失，又可掩盖因销项税票的虚开而形成的进、销项不平衡问题。而虚开销项税票一旦完成，抵退金额即已确定，若再将虚开的同等进项金额计入则有重复评价之嫌。第二，虚开的销项税额大于进项税额的，犯罪数额就是销项税额，虚开的进项税额同样不再重复评价。第三，虚开的进项税额大于销项税额的，以虚开的进项税额确定虚开数额。道理很简单，与销项税额等额的部分系实体上对抵退计征机制的侵害，超出销项税额的部分则是从程序上对抵退计征机制的破坏。应当指出的是，上述认定的前提是有对应关系的虚开进项和虚开销项。对于不能区分是否基于同一业务既虚开进项又虚开销项发票的，虚开数额由两部分构成：一是实体侵害抵退计征机制的销项数额，扣除进项中能够与销项相对应的数额后的余额；二是与销项无法对应的虚开进项的数额，亦即危及增值税抵退计征机制的数额。2.有真实交易的情形有货物购销或应税劳务发生时，对于开具的增值税专用发票少于真实交易的数量、金额的，前已述及，不能以本罪论处。对于超过真实交易数量、金额开具增值税专用发票的，因行为人正常交易享有的抵退权不能被无故剥夺，故应以多开具的税款数额为虚开数额。虽然真实的和虚增的税额在同一张发票上不能分割，但发票上的产品数量或劳务数量及相应金额都是可以分割的，应当借助金税系统逐笔稽核，准确认定虚开金额，以免打击过度。当然，在以真实交易为掩护的虚开增值税专用发票犯罪中，行为人如在虚开进项的同时又虚开销项税额的，则参照无真实交易的情形予以认定。与虚开数额认定紧密相关又对本罪量刑有重要影响的是国家税款的损失。一般而言，税务机关实际予以抵退的税款就是国家的税款损失，既包括行为人本应缴纳而未缴纳的税款，也包括其因虚开而非法抵退所骗取的应纳税款以外的国家财产。具体来说，一是在无真实交易的情形下，行为人只有虚开的销项税票或只有虚开的进项税票，如果受票人已经申报进项税抵退，则以实际抵退数额为被骗数额进而认定税款损失数额；若尚未抵退，则只有虚开税款数额，并无税款损失数额。而在行为人既虚开进项又虚开销项发票的情形下，只能以其虚开的销项发票被受票方用于进项抵退的实际税款数额为据计算国家税款损失。二是在有真实交易的情形下，如果虚开的销项税额大于虚开的进项税额，国家税款损失应是受票方实际抵退的进项税额减去行为人虚开的销项税额和虚开的进项税额后的差额，即行为人多交的税款应予扣除；如果虚开的销项税额小于虚开的进项税额，则国家税款损失不仅有受票方实际抵退的税额，还有开票方实际抵退的税额，即行为人利用虚开的超额进项税额抵退的应纳税额，连同因此而少交的所得税等应纳税额一并计算在内。（二）罪数认定现代经济的分工合作机制使得虚开增值税专用发票罪的实施完成往往需要双方或多方相互配合，前后无缝衔接，从而使虚开与骗税、逃税行为可能产生对合关系。例如，在上海警方2022年7月8日披露的上海市首例利用“加计抵减”税收优惠政策虚开增值税专用发票系列案中，400余家空壳公司、10个开票窝点、3个职业犯罪团伙、50余名犯罪嫌疑人，层层“接力式”虚开，骗取国家留抵退税，涉案价税合计60余亿元。因而是否构成共同犯罪，是构成一个税务犯罪还是数个税务犯罪，既是本罪司法认定中的争议焦点，也是骗、逃税犯罪刑法评价上的一个难题。1.为他人虚开与让他人为自己虚开中的罪数认定实践中，为他人虚开的增值税专用发票多被用于实施逃税或骗税，故此类虚开与逃税或骗税行为往往紧密相关，尤其是出于逃税或骗税目的而为他人虚开时，虚开行为人与发票使用人之间或者有协议达成，或者受后者教唆而为，致使“为他人虚开”在符合本罪犯罪构成的同时，又构成逃税、骗税犯罪的手段行为，从而形成虚开增值税专用发票一行为同时触犯数罪名的情形，对此应当如何论处？首先应排除成立牵连犯的可能，因为牵连犯的本质是处断的一罪，以数行为而非一行为触犯数罪名为成立前提；其次应排除数罪并罚的可能，因为对同一行为不能作刑法上的重复评价。由于虚开增值税专用发票后又逃税、骗税系虚开增值税专用发票罪的加重情节，加之《刑法》第201条规定的“欺骗、隐瞒手段”和第204条规定的“假报出口或者其他欺骗手段”亦包括了虚开增值税专用发票方式，是故，虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪之间其实是交叉的法条竞合关系，应从一重罪处断。至于“让他人为自己虚开”，一般是受票方实施骗、逃税的前奏，与开票人“为他人虚开”系对合行为，属于刑法理论上必要的共犯中的对向犯，即以相对方行为的实施作为犯罪成立必备要件的犯罪，这类犯罪因可罚性程度不同而在立法上规制有异：一是对向双方行为均可罚，适用同一罪名，例如《刑法》第125条规定的买卖枪支、弹药、爆炸物罪。二是对向双方行为均可罚，适用不同的罪名和法定刑，例如《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪和第208条规定的非法购买增值税专用发票罪。三是只规定处罚一方，而没有明确规定处罚对向方，例如《刑法》第347条规定了贩卖毒品罪，但对购买毒品没有设置相应罪名。就虚开增值税专用发票罪而言，《刑法》第205条第3款规定，“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”均以虚开增值税专用发票罪论处，显属第一种情形。是故，行为人利用让他人虚开或自己虚开的增值税专用发票抵退税款，从而实施逃税或骗税行为的，应以法条竞合从一重罪论处。而如有证据证明真实交易确已发生，受票人只是被动接受虚开的增值税专用发票，并未主动参与到虚开行为之中的，则不属于“让他人虚开”，其受票后用于逃税或骗税的，只能单独论之以逃税罪或骗取出口退税罪。2.介绍他人虚开中的罪数认定本来“介绍他人虚开”是“虚开”的帮助行为，但《刑法》第205条将其与“虚开”并列规定为实行行为，从而实现了共犯行为的实行行为化，无需再按共犯论处。然而，这种处理方式与我国依据作用、分工等不同而划分共犯的刑法理论似有抵牾，也与介绍行为自身的特征、性质和在犯罪流程中所处的地位、作用不符，容易导致量刑失衡。首先，从主观来看，介绍他人虚开的行为人明知自己的介绍行为和被介绍双方的行为会对抵退计征机制造成破坏乃至造成国家税款损失，却仍然希望通过自己的介绍行为和被介绍双方的行为发生相应的后果。其次，从客观来看，介绍人实施了为对合犯罪的双方提供信息、沟通撮合等促使双方犯意实现的介绍行为，对促成犯罪发生起到了一定作用。但是，介绍人的作用与作为主行为人的被介绍双方的作用实不可同日而语。没有开票方和受票方的合意达成进而虚开，对合犯罪不可能发生，因而起主要作用的始终是被介绍双方，介绍人在其间至多起着次要的、辅助性的帮助作用。故为防止罪刑失当，应根据介绍人在虚开增值税专用发票犯罪中所起的作用大小，包括是积极主动介绍还是被动受托介绍抑或单纯引荐，是否从中获利以及获利多少等具体情形，对介绍人比照被介绍的主犯从轻、减轻或者免除处罚。不过，由于介绍他人虚开的行为人在虚开的开票方与实施逃税的受票方之间建立起关联，促成了虚开增值税专用发票的实施和逃税、骗税等的实现，介绍人存在构成逃税罪共犯的可能，应按法条竞合从一重罪处断。

五、结语：税务犯罪行刑一体共治的完善

近年来不时爆出的网红明星偷逃巨额税款案，因《刑法修正案（七）》在第201条逃税罪中增设了第4款“首罚不刑”而免于刑事制裁，引发舆论争议，进而有学者主张，对于情节严重的逃税行为，即使行为人初次实施，也不能刑事免责，或主张以逃税人自首作为行刑转化的前置条件，并对行刑转化的逃税数额予以限制。不难发现，与质疑虚开增值税专用发票罪的立法规制过严正好相反，社会各界大多认为逃税罪的刑罚处罚太轻，行刑转化的步子有些过大。显然，厘清上述纷争既需追问税务犯罪立法规制的正当性，又要考虑税务犯罪行刑共治的科学性。而无论是立法疆域的划定，还是司法适用范围的确立，都必须秉持法益保护原则和比例原则要求，理性把握税务刑法与其保障的税务行政法之间的层级保护结构和比例制裁配置，从而形成法秩序统一下的税务刑法与税务行政法之间的部门法合力，科学组织对税务犯罪的反应。唯有如此，才能在践行“前置法定性与刑事法定量相统一”的规范关系和体系教义的同时，推进以行刑一体共治为核心的税务犯罪治理体系的现代化。因而完善税务犯罪治理的立法体系和制定相应的司法解释，应始终坚持如下原则：第一，在犯罪认定上坚持法益保护原则。增值税制度的核心在于通过“上征下抵”的抵退计征机制最终实现终端课税由消费者负担，从而确保增值税课征对市场资源配置影响的中性，维护市场竞争的公平。囿于我国增值税制度实施伊始的征管能力和水平，增值税制度的前置法规制和刑法保护秉持密切监控抵退凭证形式源头，一旦严重违反凭证义务就予以严厉打击的总体思路无疑是必要的，也是有效的。但在我国税务征管能力和征管水平显著提升，已从以票控税向以信息控税转型后，仍然过分依赖抵退凭证的传统征管制度，则会因对经营活动经济实质的重视不足而降低税务机关职权调查的主动性，也使得增值税制度被赋予过度的税收调控职能而偏离其应有的中性。因而重塑纳税人抵退权和税收征管效率之间的平衡，确保抵退计征机制的正常运转，实现增值税的消费税本质应成为我国税制改革努力的目标和方向。与之相应，刑法的保护法益亦应进行动态调整，即放弃传统的“行为犯说”，而立足于“前置法定性”所决定的虚开增值税专用发票的法益侵害实质，将《刑法》第205条及其保障的前置法所规制的虚开增值税专用发票行为限制在实质性破坏抵退计征机制即虚构抵退权，而不仅仅是虚开抵退票证的范围内才是科学的做法。第二，在责任追究上坚持制裁比例原则。实践表明，对于逃税罪的规制，行政犯中的“首罚不刑”充分发挥了刑法推动行为人补缴税款、确保行政处罚等行政责任及时实现的保障法作用，既从根本上解决了追税难、处罚难的税务犯罪治理顽疾，又大力彰显了“立法备而司法不用或少用”的刑法谦抑精义，更为以“行政优先为原则与刑事先理为特殊相统一”的行刑衔接治理机制的构建提供了规范依据和有力证成。但是，将初犯的前提界定为五年内首次应予刑事处罚或者已被税务机关给予二次以上行政处罚，形式上要求“经税务机关依法下达追缴通知”，悔罪表现规定为“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”的做法就有些简单化了，既没有区分逃税数额大小、持续时间长短、次数多少等情节严重程度，也未考量行为人是否有真诚合作、降低税务机关调查成本等主观悔罪态度。罪责刑相适应原则的核心是轻罪轻罚，重罪重罚，即使是罪质相同的犯罪行为，如果罪量存在明显差异，也应区别对待。在此意义上，对于逃税行为不加区别地一律“首罚不刑”无疑“谦抑性”有余而制约性不足，实有完善的必要。建议将《刑法》第201条第4款后段的但书修改如下：“但是，具有下列情形之一的除外：（一）逃避缴纳税款数额特别巨大的；（二）五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的；（三）逃避缴纳税款数额巨大并有其他严重情节的。”同样，虚开增值税专用发票罪的法定刑亦应根据行为的法益侵害程度即破坏抵退计征机制的程度，进一步完善其基本犯和加重犯的刑罚配置。基于逃税是对纳税义务的违反，骗税是对出口退税秩序的侵害，两者危害程度不同，笔者建议，对以逃税为目的的虚开增值税专用发票，其加重量刑幅度的法定最高刑以不超过7年为宜，以与逃税罪的法定最高刑持平；而对以骗税为目的的虚开增值税专用发票，其加重量刑幅度的法定最高刑则应与骗取出口退税罪的法定最高刑相当。第三，在治理程序上坚持行政先理原则。行政权的价值追求在于效率与秩序，司法权的核心在于救济与保护。规范分工不同，价值目标有异，决定了行政权的行使必须主动，司法权的行使必须谨慎。更何况，经济行政管理领域中分工的细化和深化使得行政专业问题必须依赖专业人士的专业知识和实践经验才能得以高效合理的解决，故行政犯的治理在行刑衔接程序上应以行政先理为基本原则。当然也不能绝对化，在行政犯的行政不法事实未被行政执法机关及时发现，而侦查机关已先刑事立案甚至刑事判决已经确定的情况下，行政处理就不是司法认定的必经前置程序。行政先理的前提在于前置行政法律法规的完善，税务犯罪的治理不能只靠刑法，税收关系的调整应首先强化行政法的调整职能。而正是由于行政立法对虚开增值税专用发票未像逃税行为一样明确纳入《税收征收管理法》予以规制，导致了虚开增值税专用发票在行政处罚上轻于逃税，而在刑事制裁上重于逃税的“责任错配”。众所周知，虚开增值税专用发票这一概念在我国法律上首见于1995年且配置有相应刑罚，但直至2010年才在《发票管理办法》中首次出现规制虚开的行政立法。而该办法仅仅是对虚开发票行政处罚的一般规定，既未区分虚开增值税专用发票和虚开普通发票从而设置不同的行政处罚，更未专门针对虚开增值税专用发票创设独立的行政责任。建议在未来的《增值税法》中明确上述问题，为税务犯罪行刑衔接机制的科学构建和顺畅运行奠定坚实的前置法基础，从而确保刑法规制的正当之源和规范之基，以从根本上维护刑法的保障法定位，实现刑法的谦抑性要求。