中华人民共和国增值税暂行条例释义

2009-09-14

　　第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

　　【释义】本条是关于增值税纳税人和征税范围的规定。

　　本条对原条例第一条的规定作了少量文字修改，主要是根据新近税收法律法规的立法习惯，将原条例第一条中的“纳税义务人”直接修改为“纳税人”。纳税人是负有直接纳税义务的单位和个人，是税收制度的一项基本要素，纳税人范围的界定，直接关系到特定税种的征收范围和对象，也直接体现一个国家行使税收管辖权的广度。因此，明确纳税人的范围，是各个税种的法律法规首先要解决的问题。根据本条的规定，增值税的纳税人为：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。根据本条的规定，在实际操作中应当从以下三方面来界定纳税人的范围。

　　1．必须有发生在中华人民共和国境内的应税行为。

　　这是界定增值税纳税人的第一个条件，是税收主权的直接体现。

　　根据我国现行法律的规定和行政区域的设置，香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区虽然是我国的领土，但由于其实行有别于祖国大陆的法律制度，实行独立的税收制度，保留独立的税收管辖权，自行立法规定税种、税率、税收豁免和其他税务事项，在税收制度上一般给予我国香港、澳门和台湾地区与其他国家或者地区相同的待遇，所以这里所说的中华人民共和国境内不包括我国的香港、澳门和台湾地区。

　　需要注意的是，这里强调的是应税行为发生在中华人民共和国境内，而不是纳税人在境内。也就是说，只要销售货物的行为或者提供加工、修理修配的劳务，或者进口货物的行为发生在中华人民共和国境内，而不管行为人是否具有中华人民共和国国籍、是否在境内登记注册、居住地是否在境内，就都属于增值税的纳税人。

　　2．应税行为的范围限于销售货物或者提供加工、修理修配劳务或者进口货物。

　　这是界定增值税纳税人的第二个条件，也可以说是明确了应税行为的范围，即征税范围。根据本条规定，并非从事所有的生产经营行为的人都是增值税的纳税人，而是只有从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务或者进口货物的人才是增值税纳税人。也就是说，我国现行增值税的征税范围尚未包括所有的商品和劳务的生产流通领域，仍然有一些经营行为不征收增值税。现行增值税的征税范围具体包括：

　　(1)销售货物。销售货物，是指有偿转让货物的所有权，即转让方以取得货币、货物或者其他经济利益等为对价，将自己拥有的货物所有权转移给购买方的行为。这里的交换对价不要求完全经济意义上的等价，转让的也是所有权，即完整的占有、使用、受益和处分权。另外需要注意的是，这里所说的“货物”，是指有形动产，也包括电力、热力、气体等一些肉眼无法识别的货物，但不包括不动产和无形资产。由于我国税收体系实行增值税与营业税分别征税的制度，销售不动产和转让无形资产属于营业税的征收范围，所以增值税征税范围中的“销售货物”不包括“销售不动产”和“转让无形资产”。

　　(2)提供加工、修理修配劳务。由于提供加工、修理修配劳务与一般的工业生产领域关系密切，而且很多工业生产者同时也提供加工、修理修配劳务，或者存在很多加工、修理修配行为。为避免增值税抵扣链条中断导致重复征税，加工、修理修配劳务也属于增值税征收范围，而不是作为营业税征收范围。加工，是指受托加工货物，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务，这些材料的所有权及最终形成的产品的所有权都属于委托方，受托方只是收取加工费。修理修配，是指受托对损伤或者丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。这里需要注意的是，单位或者个体经营者聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务的，不属于本条规定的征税范围。

　　(3)进口货物。与销售货物或者提供加工、修理修配劳务这种应税行为不同的是，销售货物或者提供加工、修理修配劳务是“卖”，而进口货物是“买”，两者在买卖关系上是反向的，似乎不具有共性，也不宜纳入同一税种的征税范围。但从增值税原理来看，增值税属于间接税，税负可以转嫁给消费者负担，实际上是对消费行为征税，而进口货物虽然不是在进口国生产的，却是在进口国消费的，因此有必要对进口货物征收增值税。另外，进出口货物涉及不同国家之间的税收制度管辖，出口国为了提高本国产品的国际竞争力往往对出口货物实行零税率政策，如果进口国不对进口货物征收增值税，则进口货物是不含税的，而相同或者类似的本国货物则是含税的，两者的竞争就不在同一起跑线上。所以为了确保进口货物与本国货物的公平竞争，保证税负平衡，各国往往都对进口货物征收增值税，本条也作了如此规定。

　　3．纳税人可以是单位和个人。

　　这是界定增值税纳税人的第三个条件。根据本条的规定，增值税的纳税人既可以是单位，也可以是个人。

　　“单位”包括：(1)国有企业，即全部由国家出资设立的全民所有制企业，包括国有独资公司和非公司制企业，适用《公司法》中关于国有独资公司的规定及《全民所有制工业企业法》等法律法规；(2)集体企业，即城乡集体所有制企业，也是公有制的一种形式，适用《乡村集体所有制企业条例》和《城镇集体所有制企业条例》等法律法规；(3)私有企业，即公有制之外的，由私人投资创办的企业，包括合伙企业、个人独资企业等，适用《合伙企业法》和《个人独资企业法》等法律法规；(4)股份制企业，即采取股份有限责任制的现代公司企业，也包括国有控股或者国有资本占主导地位的企业，主要适用《公司法》等法律法规；(5)外商投资企业，即外国投资者在中国境内设立的企业，包括中外合资企业、中外合作企业和外商独资企业，适用《外资企业法》、《中外合作经营企业法》和《中外合资经营企业法》等法律法规；(6)外国企业，即依据外国(地区)法律设立的企业及其在中国境内设立的分支机构等；(7)事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利

　　用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织，由《事业单位登记管理暂行条例》等法律法规来规范；(8)社会团体，是指由中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织，由《社会团体登记管理条例》和《基金会管理条例》等法律法规来规范；(9)国家机关，包括根据宪法和组织法设立的政府机关、人大机关、司法机关等；(10)部队，包括人民解放军及武装警察部队；(11)其他企业和单位，包括以上十项尚未穷尽以及随着社会发展新出现的单位形式。

　　“个人”包括：(1)个体工商户。根据《民法通则》第二十六条规定，公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。个体工商户是从事生产经营的民事主体之一，但不具有法人资格，以个人财产对其债务承担无限责任，这与一般的自然人承担法律责任的形式一样，税收法律法规中一般也都是将其列入“个人”纳税人行列，如《城镇土地使用税暂行条例》就直接规定个体工商户为“个人”纳税人。(2)其他个人。主要是指自然人等形式。

　　同时符合以上三大条件的主体，就属于增值税的纳税人。应当依照本条例的规定缴纳增值税。

　　第二条 增值税税率：

　　(一)纳税人销售或者进口货物，除本条第(二)项、第(三)项规定外，税率为17％。

　　(二)纳税人销售或者进口下列货物，税率为13％：

　　1．粮食、食用植物油；

　　2．自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

　　3．图书、报纸、杂志；

　　4．饲料、化肥、农药、农机、农膜；

　　5．国务院规定的其他货物。

　　(三)纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

　　(四)纳税人提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务)，税率为17％。

　　税率的调整，由国务院决定。

　　【释义】本条是关于增值税税率的规定。

　　与原条例第二条的规定相比，本条只是作了些文字调整，即将第(四)项的“简称”改为“称”，这样更加规范。税率所要解决的是征多少税的问题，也是税收基本要素之一、直接关系到纳税人税收负担的大小。在征税对象既定的情况下，税率的高低直接影响到国家财政收入的多少，反映了国家和纳税人之间的经济利益关系。税率包括比例税率、累进税率和定额税率等形式。从本条规定看，我国增值税税率采用比例税率，而且是多档税率。理想的增值税除了设置零税率外，应该实行单一税率，因为单一税率意味着任何商品的销售和进口、任何劳务的提供，都按同一税率征税，这就排除了差别性对待因素，从而不影响生产经营者的生产经营决策和消费者的消费决策，有利于市场配置资源功能的充分发挥。另外，单一税率制也有利于节省征管费用，减少纳税人遵从成本。但是，为了对某些产业予以照顾，体现国家政策导向，在设计增值税税率时，需要通过减免税或者采用低税率等措施，来促进社会公平。所以，为照顾某些产业或者某些群体，本条采用了多档税率，具体可以从以下几方面来理解。

　　1．增值税基本税率为17％。

　　基本税率体现着增值税的税负水平。根据本条的规定，17％的基本税率适用于纳税人销售或者进口除本条规定的适用低税率和国务院决定适用低税率的货物外的所有货物，以及纳税人提供加工、修理修配劳务。基本税率是一个原则性和兜底规定，只要条例或者国务院没有另外决定适用其他税率的应税货物或者劳务，都适用17％的基本税率。17％的增值税基本税率是1994年税制改革时，按照税制改革后增值税税负水平与原税制模式下税负水平在总量上大体持平的原则确定的，自1994年以来，17％的基本税率一直适用至今。此次修订条例，主要是解决增值税转型的问题，所以本条维持了17％的基本税率。

　　2．增值税低税率为13％。

　　低税率是对特殊征税对象所适用的优惠性措施，旨在促进实现特定的经济社会政策目标。根据条例的规定，增值税的低税率为13％，主要目的是为了体现国家的倾斜政策，对特殊行业或者特殊纳税人给予照顾，以促进发展和社会公平。13％低税率较好地体现了国家政策，兼顾了纳税人和国家的利益。此次修订条例时维持了13％低税率的设置。根据本条的规定，享受13％低税率的货物主要有以下几类：

　　第一类是生活必需品，包括粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气和居民用煤炭制品。这类货物主要是人民生活必需品，需要量很大，涉及面很广，是基本民生问题，需要给予特殊的考虑和照顾，以促进这些货物的生产，以满足人们日益增长的物质生活需要。

　　第二类是图书、报纸、杂志，这些是人们的精神食粮，也需要特殊的政策予以倾斜支持，以繁荣我国的文化事业，满足人们的精神需求，提高人们的精神文明水平。

　　第三类是农业生产资料，包括饲料、化肥、农药、农机、农膜等。农业是国民经济的基础，而且在我国以农村人口为主的国情下，农业更具有基础性地位，需要给予特殊的照顾和扶持，以发展农业生产，体现我国扶持农业的基本国策。

　　第四类是国务院规定的其他货物。这类适用低税率的货物，由国务院根据社会政策平衡的需要，个案决定。如经国务院批准，2007年1月1日开始，将音像制品和电子出版物的税率由17％调至13％。

　　3．除国务院另有规定外，出口货物适用零税率。

　　本条例的规定采用了国际上的通行做法，对出口货物原则上适用零税率，实现彻底的出口退税。随着经济的发展、交通的便利，国际间的贸易往来日益频繁，国际间的竞争也越来越激烈，各国为了增强本国产品的竞争力，往往对出口产品实行零税率，使这些产品以不含税的价格进入国际市场。对于国家限制或者不鼓励出口的货物，根据特定时期的特殊要求，就不宜实行零税率，而应适当征收增值税，以限制出口。所以，本条也授予了国务院可以根据需要调整出口货物增值税税率的权力，即除国务院另有规定外，对出口货物都适用零税率。

　　4．国务院可以调整本条规定的各档税率。

　　法律法规一般要求具备稳定性，不可轻易修改，这就与经济社会发展的多变性和复杂性会产生矛盾，法律法规应随着经济社会的发展变化而适时作相应调整。但是很多情形下，法律法规无须作全面修改，只需作个别调整，而立法周期相对较长、成本较高，这时候就有必要通过一定的制度安排，授权特定主体可以在不修改法律法规条文本身的前提下，根据实际需要对有关内容作出调整，这也是我国立法所普遍采用的一种做法。增值税作为我国第一大税种，通过对增值税税率的调整来实现特定的社会政策目标，是一项十分重要的宏观调控措施。根据社会经济环境的发展变化，国家需要采取不同的增值税对策，所以本条就赋予了国务院可以在不修改本条例的前提下，对增值税税率作出调整，包括对本条所明确列举的货物和应税劳务适用税率的调整。

　　第三条 纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

　　【释义】本条是关于兼营不同货物或者应税劳务时税务处理的规定。

　　本条延续了原条例的有关规定，未作修改。本条例规定实行多档增值税税率，不同税率的货物或者应税劳务，税负是不同的，在税收上应作分别处理。实际经济活动中，纳税人往往不是单一产品的经营者，而是经营多种不同的产品，甚至是混业经营，既生产产品又提供加工、修理修配劳务，各种不同产品或者应税劳务可能适用不同的税率，需要作不同的税务处理。所以本条规定纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务时，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，如果没有分别核算销售额的，从高适用税率。之所以要作如此规定，．主要是考虑到兼营不同税率货物和应税劳务的纳税人如不分别核算销售额，将导致少纳税款，造成税款流失，而在财务上分开核算是纳税人的应尽义务，为了引导纳税人建立准确的账簿，养成良好的依法纳税习惯，堵塞税收漏洞，有必要对不分开核算账务的纳税人给予适当的税收惩戒。理解本条规定时，需要注意以下几点：

　　一是纳税人存在兼营行为且适用不同税率。也就是说，纳税人所经营的产品或者劳务，是适用不同税率的。如果纳税人经营多个产品，但都是适用同一税率的，即便不是分别核算的，也不用承担本条规定的法律后果。

　　二是纳税人应当主动核算销售额。这是对纳税人的一个义务性规定。纳税人存在兼营行为时，应当主动建立账簿，分别核算销售额，否则将承担本条规定的法律后果。

　　三是纳税人未分别核算销售额的，从高适用税率。这是对纳税人经济上的惩戒规定。税务机关可以直接决定对纳税人的产品或者应税劳务适用高的税率，而没有帮助纳税人重新分别核算的义务。

　　第四条 除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额一当期进项税额

　　当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

　　【释义】本条是关于增值税一般纳税人计税方法的规定。

　　与原条例的规定相比，本条只是作了个别文字修改，即根据新条例的条文变化，对引用的条文作了相应调整。本条是关于增值税一般纳税人计税方法的规定，根据本条的规定，增值税一般纳税人的计税方法为税额扣除法。理论上，增值税的计税方法可以分为四种：一是税基列举法，即将构成纳税人增值额的各个项目直接相加，再乘以税率，计算出应纳增值税额；二是税基相减法，即将纳税人一定时期内的商品和劳务销售收入减去应扣除项目后的余额作为增值额与税率相乘，就得到应纳增值税额；三是税额相加法，即将构成纳税人增值额的各个项目分别按适用税率征税，计算出该项目的应纳增值税额，再直接相加；四是税额扣除法，也称为抵扣法，是指以纳税人一定时期内商品和劳务的销售额乘以税率计算出全部销项税额，然后再减去同期各项外购项目所含的增值税额(即进项税额)，得出应纳增值税额。前三种方法虽然在理论上不存在问题，但实践中各个项目的成本、价值等难以准确计算，容易引起征纳双方争议，因此很少被采用。而第四种方法下，可以实行凭票扣税制度，由上环节纳税人在增值税专用发票上注明增值税额，在销项税额中抵扣，这种方法操作简单，有利于加强征管，减少征税成本和纳税人遵从成本。因此，抵扣法为实行增值税的国家所普遍采用。

　　本条也采用了抵扣法来计算增值税的应纳税额。根据本条的规定，增值税的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。这里的“当期”是指一个纳税期。另外需要注意的是，实际经济活动中经常存在这样的现象，就是纳税人在购进原材料等进行加工再出售时，可能非但未增值，反而减值，这时就会出现当期销项税额小于当期进项税额的情形，即当期销项税额抵扣当期进项税额后为负数，由于增值税是对增值部分征收，所以纳税人不但当期不用纳税，还可以将这部分税额留待以后纳税期抵扣，直至抵扣完为止，没有时间限制，这与企业所得税法中所规定的结转抵扣有5年限制的规定不一样。

　　第五条 纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率

　　【释义】本条是关于销项税额计算方法的规定。

　　与原条例有关规定相比，本条未作修改。增值税应纳税额的计算公式是当期销项税额减去当期进项税额后的余额，所以销项税额的确定是计算增值税应纳税额的第一步。根据本条的规定，销项税额为销售额和适用税率计算得出来的并向购买方收取的增值税额。这个定义表明，销项税额的本质是增值税额，如果没有实行税款抵扣制，销项税额就是应纳税额。这里需要明确的是“向购买方收取”，这表明在纳税人销售货物或者应税劳务时，要同时向购买方收取两种不同内涵的款项：一种是销售额，用于保证实现货物或者应税劳务的价值，即成本和利润；另一种款项是销项税额，它是纳税人代国家从购买者那里收取的税款，是按照销售额和规定的税率计算出来的，是纳税人履行其法定的纳税义务的体现。从此也可以看出，我国增值税属于价外税，税款实际上是由下一环节纳税人负担的，最终转嫁给消费者负担，每一环节的经营者只是代国家征收税款，本身并不负担税款。

　　第六条 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

　　【释义】本条是关于销售额的确定办法的规定。

　　本条对原条例规定的“外汇”计价的税务处理内容作了相应修改，其他内容没有修改。销售额是计算销项税额的基础，是增值税的计税依据，它的多少直接涉及应纳税额的多少，所以本条对销售额的确定方法作了规定。本条的规定可以从以下几方面来理解。

　　1．销售额应当是销售货物或者应税劳务向购买方收取的款项。

　　这是对销售额的来源所作的限制。如果不是从购买方那里获取的对价，就不能作为销售额。

　　2．销售额的范围包括全部价款和价外费用。

　　这是对销售额的范围所作的界定。价款一般是根据成本和利润而核定的货物价格。价外费用，包括销售方在价款之外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

　　3．销售额不包括向购买方收取的销项税额。

　　这是对销售额的除外范围所作的规定。增值税属于价外税，销项税额是纳税人代国家向购买方收取的税款，所以不应包含在销售额内。需要注意的是，增值税政策体系所提到的“销售额”概念，如果没有特殊所指，应当都是指不含税销售额。但在零售环节征收的增值税，由于我国消费者的心理习惯，所支付的价款一般是包含有税款的，即双方以含税价结算，因此计算销售额时应当换算成不含税销售额，计算公式为：销售额 = 含税销售额÷(1+税率)

　　4．销售额应以人民币计算。

　　这是对销售额计账依据所作的规定。增值税的纳税行为是以发生在中华人民共和国境内为标准来确定的，所以作为计税依据的销售额应以人民币计算，这也是税收主权原则的体现。但是考虑到实际经济活动中，出于各种需要，纳税人可能也会以外币结算销售额，这就需要折合成人民币来计算。原条例第六条规定，“纳税人以外汇结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算”。考虑到港、澳、台币与人民币不同，但又不属于“外汇”，所以本条将“外汇”改为“人民币以外的货币”；因外汇管理体制的变化，目前“外汇市场价格”仅适用于银行与银行间的外汇交易，因此，原条例有关“按外汇市场价格折算成人民币”的规定已不符合实际情况，所以本条将其删除；考虑到今后外汇管理体制还可能发生变化，为确保条例的稳定性和适用性，不宜具体规定折算方法，由部门规章等规范性文件来规定比较灵活、妥当，所以本条不再强调具体的折算方法。

　　第七条 纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

　　【释义】本条是关于核定销售额的规定。

　　本条延续了原条例有关规定，未作修改。虽然经济活动强调意思自治原则，具体的交易方式、交易金额等都由交易双方商定，国家不应强制干预。但是由于销售额是增值税的计算依据，直接影响着应纳税额的多少，当交易双方所进行的交易旨在逃避税收义务时，就危害到国家的税收利益，需要主管税务机关的介入，以确保国家的税收利益不受影响。所以，税法上规定了很多反避税条款和措施，用来保障国家税收利益，制裁各种逃避税收义务的行为。本条也属于反避税条款。根据本条的规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。具体可以从以下几方面来理解。

　　1．纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低。

　　这是对实施反避税措施的前提条件的规定。一般而言，纳税人销售货物或者应税劳务的价格，由市场决定，受供求关系影响，其是否合理，存在着一个直观的普遍标准，可以用一个市场理性人的标准去衡量。如果只是一般的不合理，国家不宜介入，只有这种不合理达到一定的程度，国家才有介入的必要。但是达到何种程度才构成“明显偏低”，则无法用一个具体的标准来衡量，由主管税务机关根据交易的各种情境等来确认，因为实际经济活动纷繁复杂、千差万别，法律法规无法也不宜为“价格明显偏低”确立一个具体适用标准，否则将会造成法律规范的僵硬性和机械化，实践中也无法具体操作。

　　2．价格明显偏低没有正当理由。

　　这也是对实施反避税措施的前提条件的规定。市场交易活动中，作为以追求利益最大化为目标的经济人，为了谋求更大的利润或者尽可能地减少损失，往往不会将自己的商品低价出售。但是也不能排除在有些情形下，基于为了减少损失等各种理由考虑，市场交易主体可能会选择低价出售，低价出售的目的不是旨在规避纳税义务或者侵害其他市场主体的利益。这种交易符合市场习惯，就应该受到法律的保护。它没有损害国家利益和其他私人利益，在税法上也同样应该受到保护，即不应被作相应纳税调整。至于哪些构成“有正当理由的价格明显偏低”，本条没有作出具体规定。这主要是考虑到实际经济活动的复杂性和多变性，条例无法为此作出预期规定。但是，这并不是说就不存在一些可供参考的适用准则。根据《反不正当竞争法》和《价格违法行为行政处罚规定》等有关法律法规的规定，除了销售鲜活商品、处理有效期限即将到期的商品或者其他积压的商品、季节性降价、因清偿债务、转产、歇业降价销售商品外，如果价格明显偏低出售某种商品，主管税务机关就应该关注，核实纳税人是否具有避税的动机，是否有必要进行纳税调整。

　　3．主管税务机关主动核定其销售额。

　　这是对反避税措施结果的规定。经过充分调查核实，如果认定纳税人销售货物或者应税劳务价格明显偏低而没有正当理由的，主管税务机关就应当主动行使纳税调整权，核定纳税人的销售额，以保障国家的税收利益，这是对税务机关的义务性规定。考虑到实际经济活动的复杂性和多变性，为了确保法规的稳定性，本条没有具体规定主管税务机关核定销售额的具体方法，而是在实施细则中进行了具体规定。

　　第八条 纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

　　(三)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率

　　(四)购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额×扣除率

　　准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

　　【释义】本条是关于允许抵扣的进项税额的规定。

　　与原条例有关规定相比，本条主要作了两方面的修改：一是将现行政策已经执行的农产品按买价和13％的扣除率计算进项税额予以抵扣的政策，以及运输费用按运输费用金额和7％的扣除率计算进项税额予以抵扣的政策，补充规定到条例；二是增加规定国务院可以在不修改条例的前提下调整扣除项目和扣除率。根据条例第四条的规定，增值税应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额后的余数，所以进项税额的确定是计算增值税应纳税额的前提，进项税额的多少直接影响着纳税人应纳增值税的多少，所以本条对进项税额作了界定，并明确规定了哪些进项税额可以扣除。

　　销售是销售方与购买方相互买卖的过程，依照条例规定，销售方销售货物或者应税劳务，应当向购买方收取一个增值税额，即销项税额。这个增值税额，在销售方看来是向购买方收取的；在购买方看来，就是购买方向销售方支付的，是购买方购进货物或者应税劳务时所支付的。由于购销双方对销售过程中发生的款项(包括税款)的支付与收取都要记录在各自的账簿上，为了会计核算的需要，将销售方销售时收取的增值税额称为销项税额，购买方购进货物或者应税劳务时所支付的增值税额称为进项税额。即同一个增值税额，反映在销售方的账簿上，叫销项税额，反映在购买方的账簿上，就叫进项税额，这也为税务机关交叉审计购销双方的账簿，

　　堵塞偷漏税漏洞提供了可能。根据本条第一款的规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。这里需要强调的是纳税人所实际“支付”或者“负担”的。“支付”是指纳税人直接所付出的，体现在增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书上；“负担”是隐含的进项税额，不直接体现在增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书上，但它是纳税人为销售货物或者应税劳务所付出的其他费用所承担的相应进项税额。本条的规定可以从以下几方面来理解。

　　1．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。

　　这是最为常见的增值税抵扣情形。理解此项进项税额时需要注意：首先是购买方所取得的增值税专用发票是从销售方所取得的；其次是增值税专用发票上注明的增值税额是多少就是多少。这就是凭发票注明税款抵扣制，因而发票上注明的增值税额的多少，直接涉及纳税人应纳税额的多少。如果发票上未注明税额或者注明的税额少了，就意味着购买方没有可供抵扣的税额或者可供抵扣的税额变小，则其应纳税额会变大，而销售方负担的税款变少。因此，通过纳税人各自利益的相互牵制，促使纳税人必须如实填开发票，互相监督，互相制约，从而使增值税具有一种自我管理的机能。这也是凭发票注明税款抵扣制为众多实行增值税制度的国家所普遍采用的一个重要缘由。

　　2．从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。

　　这也是增值税抵扣中的常见情形。与增值税专用发票一样，海关进口增值税专用缴款书也是凭证抵扣制度的重要依据。根据条例的规定，进口环节的增值税，由海关代征。海关征收进口环节增值税时，将会提供给纳税人海关进口增值税专用缴款书，注明纳税人所缴纳的增值税额，纳税人可以凭取得的进口增值税专用缴款书抵扣所注明的增值税额。

　　3．购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额，准予从销项税额中抵扣。

　　这是对特定情形下准予农产品计算进项税额抵扣销项税额的规定。由于农业生产者数量众多，税源分散，不便征管，同时增值税实行凭发票注明税款抵扣制，要求有健全的会计核算制度，要求农民做到这一点很困难，因而国际上对农业一般采取了特殊的增值税政策。我国对农业生产者销售的自产农产品免征增值税。按道理，购进免税的农产品，因为购买方没有向农民支付增值税额，也就无税款可供抵扣。但生产农产品需要投入如农机具、燃料、动力等生产资料，农民在购买这些农业生产资料时，是支付了增值税的，也就是说，农业生产的投入物是含有增值税的。这样购进农产品时，购买方虽未直接支付增值税款，却已负担了农业生产投入物的增值税，如果不允许扣除农产品中所含的增值税，就会造成一定程度的重复征税。为解决这一矛盾，减轻农民负担，原条例把购进免税农产品所负担的增值税款，作为一种特殊的进项税额按10％扣除率计算抵扣。为进一步扶持农业发展，经国务院批准，从2002年1月1日起，购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10％提高到13％。为保持政策的连续性，本条将10％的扣除率明确提高到13％。

　　另外，与原条例相比，本条不再强调“购进免税农产品”。这是因为，1994年财政部、国家税务总局发文明确，纳税人从小规模纳税人购进的农产品也可以按10％抵扣进项税额。这样，无论纳税人直接从农民那里收购免税农产品，还是从属于一般纳税人或小规模纳税人的农产品收购企业购进应税农产品，都可以按13％计算进项税额抵扣。因此，在新修订的条例中用“购进农产品”取代“购进免税农产品”表述上更加准确。

　　同时，条例强调纳税人购进农产品“除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外”可以凭农产品收购发票或销售发票扣税，这样表述更加规范，政策性更强。所以当纳税人购进农产品，取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书的，则根据本条的规定，按照增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额从销项税额中抵扣；如果没有取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书的，则按农产品收购发票或者销售发票上注明的买价和13％的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。这里的收购发票或者销售发票，是经税务机关认可的正式票据，其中收购发票是购买方向农业生产者开具的，销售发票则是农业生产者向购买方开具的。

　　4．购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算的进项税额，准予从销项税额中抵扣。

　　这是关于准予运输费用计算进项税额抵扣销项税额的原则性规定。纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中，经常会发生运输费用支出。而运输部门取得运输费用不缴纳增值税，而缴纳营业税，这就存在增值税抵扣链条的中断问题。对于增值税纳税人来说，运输费用支出也是生产成本的组成部分，也相应负担了增值税。为了避免重复征税，有必要对运输费用所负担的增值税额予以抵扣，所以1994年国务院决定对增值税一般纳税人外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用，根据运费结算单据(普通发票)所列运费金额依10％的扣除率计算进项税额予以扣除。经国务院批准，从1998年7月1日起，将增值税一般纳税人购进或者销售应税货物支付的运输费用的扣除率由10％降低至7％。为保持政策的连续性，减轻纳税人的增值税负担，本条对此项政策作了明确规定，并将允许抵扣进项税额的范围扩大至所有生产经营过程中所支付的运输费用。理解此项允许抵扣的进项税额时，需要与条例第十条结合，即对于不得抵扣进项税额的货物及劳务的运输费用，以及销售免税货物的运输费用，是不得计算进项税额予以抵扣的。

　　5．国务院可以调整准予抵扣的项目和扣除率。

　　这是一项兜底性的授权条款。由于经济社会活动复杂多变，增值税政策需要根据形势变化作相应调整，为了保证条例的稳定性和适应性，有必要授权国务院在不修改条例的前提下，调整本条所规定的各项扣除政策，以适应现实经济社会的发展变化需要，所以本条增加规定国务院可以在不修改条例的前提下调整扣除项目和扣除率。根据本条的规定，以后国务院可以决定增加或者减少增值税抵扣项目，也可以提高或者降低抵扣项目的扣除率。

　　第九条 纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　【释义】本条是关于增值税扣税凭证要求的规定。

　　增值税实行凭证注明税款抵扣制度，对于抵扣凭证的管理和规范至关重要。作为增值税的抵扣凭证，必须符合一定的条件和要求。因此，原条例第九条规定：“纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”这项规定是在1994年实行手工版专用发票的条件下制定的，符合了当时税收征管实践的需要，取得了很好的控税效果。但是，随着增值税征收管理信息系统的广泛推行，增值税专用发票管理的实际情况发生了很大变化，一是现行规定一般纳税人丢失增值税专用发票的，购货单位可凭销货单位出具的丢失发票的存根联复印件抵扣进项税额，已经突破了原条例要求按规定保存增值税扣税凭证的规定，因此原条例中的“并保存”的内容已经不符合实际情况，需要予以修改；二是现行政策对进项税额抵扣增加了未认证、未采集、未比对、超期等不允许抵扣的限制条件，这些内容在原条例的规定中没有体现，需要予以补充。而且税收征管实践中，票据管理的要求需要根据形势的变化作相应的调整，无法保证管理制度的一成不变，但是条例需要具有适应性和稳定性，不可朝令夕改。而且，关于增值税扣税凭证的具体要求，内容非常多而且细，全部在条例中规定，也不现实，不符合立法习惯和立法体系的要求。所以，本条不再具体列举增值税扣税凭证的具体要求；而只作原则性规定，具体要求以法律、行政法规或者国务院税务主管部门的有关规定为准，如果不符合有关规定，进项税额就不得从销项税额中抵扣。

　　第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一) 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

　　(二) 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

　　(三) 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

　　(四) 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

　　(五) 本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

　　【释义】本条是关于不得抵扣的进项税额的规定。

　　本条删除了原条例规定的“购进固定资产”的进项税额不得抵扣的内容，并增加了国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品，以及不得抵扣进项税额的货物的运输费和销售免税货物的运输费用，也不得计算进项税额予以抵扣的规定。为了公平税负，有必要对不得予以抵扣进项税额的项目作出明确规定，所以原条例第十条对此作了明确。与原条例的规定相比。本条最大的变化就是删除了购进固定资产进项税额不得予以抵扣的规定，即实行消费型增值税。原条例之所以选择实行生产型增值税，主要是为确保财政收入和抑制当时固定资产投资过分膨胀的趋势，这对于保障财政收入、调控国民经济发展发挥了积极作用。但实行生产型增值税，不允许企业抵扣购进固定资产的进项税额，存在重复征税，在一定程度上制约了企业技术改造的积极性。随着近年来经济社会环境的发展变化，各界要求增值税由生产型向消费型转变的呼声很高。增值税转型改革，可以进一步消除重复征税因素，降低企业设备投资税收负担，有利于鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，是我国税制改革的一项重要内容，也是宏观经济政策的重大调整。党的十六届三中全会明确提出适时实施这项改革，“十一五规划”明确要求在十一五期间完成这一改革。自2004年7月1日起，经国务院批准，东北、中部等部分地区已先后进行改革试点。2008年政府工作报告提出，要研究制订全国增值税转型改革方案。十一届全国人大一次会议审议通过的全国人大财经委关于预算草案的审查结果报告，明确提出争取2009年在全国推开增值税转型改革。同时为应对条例修订时发生的国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响，努力扩大需求，作为一项促进企业设备投资和扩大生产，保持我国经济平稳较快增长的重要举措，全面推行增值税转型改革的紧迫性更加突出，所以国务院决定自2009年1月1日起，在全国全面推开增值税转型改革。为此新条例删除了不得抵扣购进固定资产进项税额的规定，同时为堵塞可能会带来的一些税收漏洞，本条进一步规定与企业技术改进、生产设备更新无关的自用消费品（如小汽车、游艇等)所含的进项税额，不得予以抵扣。根据本条的规定，不得抵扣进项税额的项目包括。

　　1．用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

　　这个项目的规定是将原条例第十条第(二)项、第（三)项和第(四)项规定的项目进行了整合，只是作了个别文字性调整。之所以不允许用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务计算进项税额予以抵扣，是因为增值税遵循征扣税一致的原则，征多少，扣多少，未征税或免税则不扣税。因此，购进货物或者应税劳务用于生产免征增值税的货物，或者用于非增值税应税项目(如应纳营业税的项目等)，本来就不征收增值税，当然也就无权要求抵扣税款。而对用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，由于其不再用于生产流通，属于生产流通的终端，与一般的终端消费者没有区别，应该作为增值税的最终承担者，不存在抵扣问题，所以当纳税人将购进货物或者应税劳务用于集体福利或者个人消费时，就是普通的终端消费者，应当承担相应的增值税，不得予以抵扣。

　　2．非正常损失类的购进货物或者应税劳务。

　　此类项目包括非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。非正常损失包括自然灾害损失、被盗窃、发生霉烂变质等管理不善损失。这些非正常损失的货物或者所耗用的货物或者应税劳务，是由于纳税人自身原因导致征税对象实体的灭失。为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而也就无权要求抵扣进项税额。这里的在产品，是指仍处在生产过程中的产品，与产成品对应，包括正在各道生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或者已检验但尚未办理入库手续的产品；产成品，是指已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

　　3．国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。

　　增值税是对消费征税的。如前款所述，如果将货物用于集体福利或者个人消费，其进项税额是不能抵扣的。实践生活中，纳税人所拥有的应征消费税的游艇、小汽车、摩托车等消费品，用途较为复杂，既可以用于生产用途，如运输本企业产品，也可以用于消费用途，如运送本企业职工旅游等。按道理说，如果用于消费用途，其进项税额是不能抵扣的。但在现实生活中，这些消费品很容易混为生产经营用，如果抵扣了进项税额，就会形成税收漏洞。考虑到这部分消费品在多数情况下是消费用途，为了避免可能产生的税收漏洞，有必要明确规定自用的消费品无论是否可以用于生产经营用，均不得予以抵扣进项税额。同时考虑到纳税人实际经营活动中自用消费品的类别千差万别，较难作出统一明确规定，而且需要随着实践的变化作相应调整。所以，本条只是对此作了原则性规定，即国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品，其他部门和地方无权规定。

　　4．不得抵扣进项税额的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

　　根据新条例第八条的规定，购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算的进项税额，准予从销项税额中抵扣，但这只是一项原则性规定。而本条规定的各个项目，由于与增值税设计原理相悖，不得计算进项税额予以抵扣，所以因这些项目而产生的运输费用，也不得依据新条例第八条的规定计算进项税额予以抵扣。根据本条第(五)项的规定，这类项目的运输费用包括：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物所产生的运输费用，非正常损失的购进货物所产生的运输费用，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物所产生的运输费用，国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品所产生的运输费用。此外，根据本条第(五)项的规定，销售免税货物的运输费用，也不得依据新条例第八条的规定计算进项税额予以抵扣。这主要是考虑到免税货物虽然属于应税范围，但基于某种考虑，国家给予免税的照顾，不用缴纳增值税。由于免税项目不用缴纳增值税，免税货物不存在销项税额，所以用于免税项目的购进货物或者应税劳务也就不得计算进项税额予以抵扣，相应地，销售免税货物而产生的运输费用也不得计算进项税额予以抵扣。

　　第十一条 小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率

　　小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

　　【释义】本条是关于小规模纳税人计税方法的规定。

　　本条是将原条例第十一条和第十三条的规定整合而成，并将小规模纳税人标准由财政部单独规定，改为由财政部和国家税务总局共同规定。一般来说，为避免扭曲纳税人的正常生产经营决策，所有的纳税人都应当实行规范化的增值税，实行相同的税率和计税方法，不应区别对待。由于增值税推行凭发票注明税款抵扣的制度，这需要有健全的会计核算，能够按会计制度和税务机关的要求，准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。但是，现实生活中存在大量的纳税人，他们数量众多而规模较小，其应纳税额在增值税总收人中所占比重很小，他们往往不能进行健全的会计核算，要求他们实行规范的凭票注明税款抵扣制很困难，税收征管成本也很高。为了广泛推行增值税，并集中力量管好那些应纳税额占增值税总收入比重较大的纳税人，有必要对这部分纳税人实行不同的会计核算管理制度，用简易办法征收增值税，这部分纳税人就是小规模纳税人。所以本条对小规模纳税人的计税方法和标准作了规定，具体可以从以下几方面来理解：

　　1．小规模纳税人的计税方法为销售额乘以征收率，并不得抵扣进项税额。

　　增值税一般纳税人与小规模纳税人的一个主要区别就在于计税方法的不同，一般纳税人享有税款抵扣权，而小规模纳税人没有税款抵扣权。所以本条规定小规模纳税人实行简易办法计算增值税，计税方法为销售额乘以征收率，并不得抵扣进项税额。理解小规模纳税人的计税方法，首先是销售额的确定。根据新条例第六条的规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额，这同样适用于小规模纳税人。由于小规模纳税人不得使用增值税专用发票，其向购买者收取的销售额是含税的，于是，在计算其应纳税额时就需要先推导出一个不含税的销售额，推导公式为：含税销售额÷(1+征收率)。小规模纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。其次是征收率。征收率是按照与一般纳税人增值税税负大体相当原则设计的征税比率。使用征收率这种特殊办法征收增值税，既有利于增值税制度的推行，又有利于简化征收，加强征管。

　　2．小规模纳税人的标准由财政部、国家税务总局规定。

　　与原条例的规定相比，本条作了些调整，即将标准的规定主体由财政部改为财政部和国家税务总局。之所以将小规模纳税人的标准改为由财政部和国家税务总局共同制定，是因为根据我国现行部门职权划分，具体的税收政策需要由财政部和国家税务总局共同确定。至于小规模纳税人的具体标准，本条没有作出具体规定，是因为小规模纳税人的标准需要根据经济社会发展的情况、纳税人的规模和数量、税收征管水平的发展变化等各种因素综合考虑、适时调整。这与条例作为行政法规所要具备的稳定性不甚相符，在条例中具体规定小规模纳税人的标准，不利于根据实践需要适时调整。

　　第十二条 小规模纳税人增值税征收率为3％。

　　征收率的调整，由国务院决定。

　　【释义】本条是关于小规模纳税人征收率的规定。

　　本条将征收率调整为3％，可以从以下两方面来理解：

　　1．小规模纳税人增值税征收率为3％。

　　小规模纳税人的征收率，是以增值税税率为基础，测算出来的一个本环节的增值税税负比例。原条例所规定的6％的征收率，在当时是合适的，既平衡了小规模纳税人与一般纳税人的税收负担，确保了小规模纳税人的生产经营发展，也有利于减低税收征管成本，保证财政收入。但是随着增值税纳税人规模、数量和分布等因素的变化，一律按照6％的征收率来征收小规模纳税人的增值税，使得不同类型的小规模纳税人之间税负不公。小规模纳税人整体上税负偏重，不利于小规模纳税人的发展，也不利于税收征管。所以国务院决定，从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税，同时决定将商业企业小规模纳税人的增值税征收率由6％调减为4％，其他小规模纳税人的增值税征收率仍为6％。这对于加强增值税征收，堵塞税收流失漏洞，保证财政收入具有重大意义。“商业企业”是指从事货物批发或者零售的企业、企业性单位，以及以从事货物批发或者零售为主(即该项行为的销售额占各项应征增值税行为的销售额合计的比重在50％以上)，并兼营货物生产或者提供应税劳务的企业、企业性单位。商业企业以外的其他企业，即从事货物生产或者提供应税劳务的企业、企业性单位，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的企业、企业性单位，年应税销售额在100万元以下、30万元以上的，如果财务核算健全，仍可认定为一般纳税人。本条例修订后，增值税由生产型向消费型转变，一般纳税人的增值税负担水平总体降低。为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，应当进一步降低小规模纳税人的征收率。考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此本条对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将小规模纳税人的征收率统一降至3％。

　　2．国务院可以调整小规模纳税人的增值税征收率。

　　小规模纳税人征收率的确定，需要综合考虑纳税人的负担水平、纳税人的发展需要、经济社会政策的发展变化、不同纳税人之间的税负平衡等多项因素，需要根据实际情况的发展变化作适时调整。在条例明确规定小规模纳税人征收率的前提下，如果不作授权性规定，则可能因为征收率的调整而需要修改条例，由于立法成本较高、周期也较长，如果要通过修改条例来调整征收率，无法满足实际的需要，也不符合法规所应具备的稳定性要求，所以有必要授权一定的主体，在不修改条例的前提下对征收率作出调整。与增值税税率一样，征收率也属于基本的税收要素，应由国务院决定。所以本条第二款规定，征收率的调整，由国务院在不修改条例的前提下决定，而不是由财政部和国家税务总局决定。

　　第十三条 小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。

　　小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。

　　【释义】本条是关于增值税一般纳税人资格认定的规定。

　　本条是新增加的规定，明确对增值税一般纳税人实行资格认定。增值税纳税人分为小规模纳税人和小规模纳税人以外的纳税人，实践中小规模纳税人以外的纳税人被称之为一般纳税人。小规模纳税人和一般纳税人在计税方法、凭证管理等方面都不同，需要作区别对待。这就涉及对小规模纳税人和一般纳税人的认定问题，而这种认定涉及行政许可问题，需要有行政法规或者行政法规以上层次的法律依据。所以，本条明确规定对一般纳税人实行资格认定，可以从以下两方面来理解。

　　1．一般纳税人需要申请资格认定。

　　根据本条第一款的规定，一般纳税人应当向主管税务机关申请资格认定，即只有经主管税务机关认定后，增值税纳税人才能成为一般纳税人，适用本条例有关一般纳税人的规定。需要注意两点：一是纳税人应当主动申请；二是认定主体是纳税人的主管税务机关。考虑到一般纳税人的认定条件、程序等非常具体和复杂，也需要根据实际情况的发展变化作适时调整。出于立法技术和立法习惯等方面的考虑，本条只是作了原则性规定，将具体认定办法授权国家税务总局制定。之所以授权一般纳税人资格认定的具体办法由国家税务总局单独制定，主要考虑这是具体的税收征管问题，根据我国现行部门职权划分，属于国家税务总局的职责。

　　2．符合一定条件的小规模纳税人也可以申请认定为一般纳税人。

　　小规模纳税人与一般纳税人的划分，主要是基于税收征管的需要，以会计核算制度是否健全为主要标准。实践中，很多小规模纳税人也建立了科学完善的财务会计制度，能够提供准确的税务资料，满足凭票注明税款抵扣制的管理需要。这时如果不给予这部分小规模纳税人以一般纳税人的待遇，就不能充分发挥增值税克服重复征税的优点。所以本条第二款规定，小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资　　料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关一般纳税人的规定计算应纳税额。这里的会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。例如，有专职或者兼职的专业会计人员，能按照财务会计制度规定，设置总账和有关明细账进行会计核算；能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额；能按规定编制会计报表，真实反映企业的生产、经营状况。能够准确提供税务资料，一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料，按期申报纳税。具体是否做到“会计核算健全”和“能够准确提供税务资料”，由小规模纳税人的主管税务机关来认定。

　　第十四条 纳税人进口货物，按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式：

　　组成计税价格 = 关税完税价格+关税+消费税

　　应纳税额 = 组成计税价格×税率

　　【释义】本条是关于纳税人进口货物计税方法的规定。

　　本条延续了原条例的规定，未作修改。根据条例第一条的规定，进口货物的单位或者个人也应当缴纳增值税，属于增值税纳税人。进口的货物与销售货物或者应税劳务的纳税人的应税货物和劳务不一样，直接来源于外国(地区)，进口货物的计税方法与我国产品有所差别，本条对此作了明确规定。根据本条的规定，进口货物的增值税应纳税额按照规定的组成计税价格和税率计算，不得抵扣任何税额。因为各国为提高本国产品的国际竞争力，对出口货物往往实行零税率。进口货物的计税方法体现了增值税与其他税种的关系，由于进口货物涉及保护国内民族工业问题，因而要先征收具有保护作用的关税，对于应征消费税的消费品，还应先征收一道消费税，以进行特殊调节，然后以关税完税价格、关税和消费税之和为税基，即组成计税价格，再适用相应的税率征收增值税，并且不得抵扣任何税额。

　　纳税人进口货物应纳增值税的计算基础是组成计税价格，而组成计税价格由关税完税价格、关税和消费税三者相加而成，关税和消费税又由关税完税价格乘以特定税率所得出，所以只要明确关税完税价格，就能顺利地得出纳税人进口货物的应纳增值税。根据《海关法》和《进出口关税条例》的有关规定，进口货物的完税价格由海关以符合《进出口关税条例》第十八条所列条件的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。《进出口关税条例》第十八条所列的条件包括：对买方处置或者使用该货物不予限制，但法律、行政法规规定实施的限制、对货物转售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外；该货物的成交价格没有因搭售或者其他因素的影响而无法确定；卖方不得从买方直接或者间接获得因该货物进口后转售、处置或者使用而产生的任何收益，或者虽有收益但能够按照规定进行调整；买卖双方没有特殊关系，或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照《进出口关税条例》第十九条、第二十条规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。《进出口关税条例》第十九条规定，进口货物的下列费用应当计入完税价格：由买方负担的购货佣金以外的佣金和经纪费；由买方负担的在审查确定完税价格时与该货物视为一体的容器的费用；由买方负担的包装材料费用和包装劳务费用；与该货物的生产和向中华人民共和国境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按适当比例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用；作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费；卖方直接或者间接从买方获得的该货物进口后转售、处置或者使用的收益。《进出口关税条例》第二十条规定，进口时在货物的价款中列明的下列税收、费用不计入该货物的完税价格：厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用；进口货物运抵境内输入地点起卸后的运输及其相关费用、保险费；进口关税及国内税收。

　　第十五条 下列项目免征增值税：

　　(一)农业生产者销售的自产农产品；

　　(二)避孕药品和用具；

　　(三)古旧图书；

　　(四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

　　(五)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

　　(六)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；

　　(七)销售的自己使用过的物品。

　　除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

　　【释义】本条是关于增值税免税项目的规定。

　　本条删除了原条例规定的，但已不再执行的“来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备”免征增值税项目，并作了个别文字调整。增值税作为间接税，税负最终是由消费者承担的。因而，减免税的好处应当由消费者享受。在零售环节减免税可以做到这一点。但是在零售环节以前的任何一个环节所进行的减免，不仅使消费者不能得到好处，反而会加重消费者的负担，并破坏税制的规范化。由于销售免税货物或者应税劳务，销售方不能获得税款抵扣权，则其为生产免税货物而购进货物或者应税劳务的进项税额无法得到抵扣，只能由销售方自己承担。其承担的方式，通常是将其进项税额转入生产成本而转嫁给购买方，购买方因购买的是免税货物或者应税劳务，没有进项税额，但仍然要负担销售方转入成本的增值税款，于是成本因含税而增加，造成在下一个环节的销售额变大，带来销项税额的增多和重复征税，从而加重税负，加重消费者的负担。所以，在零售环节以前推行的任一环节的减免税，会造成重复征税，加重消费者负担，从而与减免税的目的背道而驰。因此规范的增值税要尽量避免中间环节的减免税，尽量在零售环节给予减免。但由于划分中间环节和零售环节非常困难，因此最好的方法仍是全环节照章征税。如果实施减免税，也应对货物减免，即从货物的生产、批发到零售环节全部减免税，而不搞环节减免。另外，现行实践中，享受减免税优惠的纳税人可以申请放弃减免税，也就是纳税人可以放弃减免税，选择缴纳增值税，从而重新获得抵扣进项税额的权利。所以本条规定了需要国家予以鼓励的免税项目，具体包括如下各项。

　　l．农业生产者销售的自产农产品。

　　农业是国民经济的基础。加强“三农”工作，积极发展现代农业，扎实推进社会主义新农村建设，是全面落实科学发展观、构建社会主义和谐社会的必然要求，是加快社会主义现代化建设的重大任务。当前突出的问题是农民增收困难，农产品销售不畅、价格低落的情况没有根本改变，农民收入增长缓慢，城乡居民收入差距进一步拉大。农民收入问题不仅关系农村的改革、发展和稳定，而且关系国民经济和社会发展的全局。所以国家一直高度重视农民收入增收问题，采取多种措施来扶持农业，提高农民收入，改善农民生活。税收政策作为一项重要的宏观调控手段，常常被用于扶持“三农”，这包括增值税的优惠政策。根据本条第(一)项的规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。这里的农业包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业，农业生产者包括从事农业生产的单位和个人，农产品是指初级农产品，具体范围由税务机关确定。另外，还需注意的是农产品应当是农业生产者“自产”的，而不是农业生产者通过“收购”等其他非自产途径所获取的，否则就不属于免税项目。

　　2．避孕药品和用具。

　　人口问题始终是制约我国全面协调可持续发展的重大问题，是影响经济社会发展的关键因素。我国实行计划生育以来，有效地缓解了人口对资源、环境的压力，有力地促进了经济发展和社会进步。当前，我国人口和计划生育工作形势总体是好的。同时，我国人口发展也呈现出前所未有的复杂局面，低生育水平面临反弹的现实风险，人口众多、人均占有量少的国情，人口与资源环境关系紧张的状况，是全面建设小康社会、构建社会主义和谐社会所面临的突出矛盾和问题。国家要从财政、基础设施、人力、科技等方面加大投入，确保人口和计划生育事业持续健康发展。所以为了配合国家计划生育政策，本条第(二)项规定，避孕药品和用具免征增值税，从避孕药品和用具的生产开始，直至批发零售，全部免征增值税，因而有利于推广使用避孕药品和用具，从而推进计划生育事业的发展。

　　3．古旧图书。

　　古旧图书对于繁荣文化市场，促进文化事业的发展也有着重要的作用，有必要给予相应的税收扶持政策。本条第(三)项规定，古旧图书免征增值税。

　　4．直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。

　　科学技术是第一生产力，是经济和社会发展的首要推动力量，是国家强盛的决定性因素。为大幅度提高社会生产力，增强综合国力，提高人民生活水平，必须大力发展科学技术。科学技术已日益成为全人类的知识与财富，在国际关系中，科技交流往往是国际交往的先导，积极推进国际科技合作与交流，是我国发展科学技术事业的一项长期的重要方针。切实做好技术引进及其消化、吸收与创新工作，是加快我国现代化建设步伐的一项长远战略措施。国家一直运用税收、价格、信贷等经济杠杆，引导行业和企业的科技进步，促进科技事业的发展。本条第(四)项规定，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，属于免税项目。理解此项免税项目时必须注意：一是仪器、设备必须是直接用于科学研究、科学试验和教学，不得用于转售、出租等；二是来源于外国(地区)。

　　5．外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。

　　外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备，体现了国际人道主义精神，为了促进援助工作顺利开展，需要国家给予相应的扶持政策，也就不需要再负担进口环节增值税了。本条第(五)项规定，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备属于免税项目。理解此项免税项目时必须注意：一是物资和设备来源于外国政府或者国际组织；二是必须是无偿援助给我国的单位或者个人，如果是等价有偿的，不得享受免征增值税的优惠；三是必须是进口物资，也就是说这些物资是直接从国外进口，而不是从我国国内采购的。

　　6．由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。

　　残疾人有参与社会生活的权利和能力，同样是物质文明和精神文明的创造者。同时，残疾人又是一个特殊而困难的群体。由于自身残疾的影响和外界物质、精神环境的阻碍，残疾人参与机会受到限制，平等权利的实现遇到障碍，是社会中最困难的群体。党和政府历来十分关心残疾人，重视残疾人事业的发展，采取多种形式的助残活动，为残疾人解决了大量的实际困难。但是残疾人事业仍滞后于经济和社会的发展，残疾人状况与社会平均水平相比还存在不小的差距。发展残疾人事业，改善残疾人状况，促进残疾人事业与经济和社会协调发展，仍然是一项长期、艰巨的任务，必须加大扶持力度，包括各种税收政策上的优惠扶持措施。所以，本条第(六)项规定，由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品，属于免征增值税项目。理解此项免税项目时必须注意：一是必须是由残疾人的组织直接进口，而不是残疾人个人，原条例使用的是“残疾人组织”，容易误解为残疾人个人组织、负责进口的物品也属于免税项目，所以此次修改时将其改为“残疾人的组织”，明确了进口主体是“残疾人的组织”；二是进口的物品是供残疾人专用的。

　　7．销售的自己使用过的物品。

　　本条第(七)项规定，销售的自己使用过的物品，属于免征增值税项目。该项规定只适用于其他个人，包括自然人在内。也就是说，自然人之间互相转让使用过的物品，包括互相赠送礼物，都属于社会生活非常普遍和十分正常的现象。对这类非经营行为，理应不纳入征税范围，否则有悖于社会常理。

　　8．国务院规定的其他减免税项目。

　　由于税收政策作为一项宏观调控手段，需要根据经济社会的发展变化情况作相应调整，所以税收法律法规中除了规定具体的税收优惠项目外，往往会作兜底规定，授权一定主体可以在不修改法律法规的前提下，对税收优惠项目作调整。所以本条第二款规定，除第一款具体列举的免税项目外，国务院可以根据实际需要，决定对其他项目给予减免税优惠。除了国务院外，其他地区和部门都没有增值税减免的决定权。另外，需要明确的是，此次修订条例主要是围绕增值税转型改革，对于不违反新条例有关规定的现行政策，可以继续执行，也就是说以前国务院决定给予减免税优惠的项目，在新条例施行后，仍然可以继续执行。

　　第十六条 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

　　【释义】本条是关于兼营减免税项目的税务处理的规定。

　　本条只是对原条例的规定作了些文字修改，即将“单独核算”改为“分别核算”，这样使条例的前后规定用语统一、更加规范。增值税实行税款抵扣制，免税项目由于不缴纳增值税，也就无权要求抵扣进项税额，因此用于免征增值税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣，也就是说纳税人有兼营减免税项目的，必须作不同的税务处理，必须分别核算销售额，否则将造成无法准确计算纳税人的应纳税额。所以，为了保证增值税优惠政策真正落到国家鼓励发展、进行税收扶持的项目上，本条规定纳税人对优惠项目应分别进行核算。分别进行核算，一是指对该优惠项目有关的收入、成本、费用应单独核算，向税务机关提供单独的生产、财务核算资料，并计算相应的销售额，适用该项目的优惠政策；而对于不属于应当享受优惠的项目，不适用优惠政策，另行计算其销售额。如果纳税人没有分别核算销售额的，就会容易将不属于优惠范围的销售额也混入优惠项目，导致税收优惠规定被滥用。对此，其他的税收法律法规也规定了纳税人同时适用不同税率的，应该单独核算，比如《企业所得税法实施条例》第一百零二条规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。类似规定的还有消费税、资源税等税收法规。

　　第十七条 纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。

　　【释义】本条是关于增值税起征点的规定。

　　与原条例有关规定相比，本条增加规定国家税务总局为起征点的确定主体，同时为避免造成误解，明确规定，“达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税”。新条例第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，负有纳税义务。．从理论上来说，无论增值税纳税人的应纳税额为多少，都应当缴纳相应的增值税款。但是实际经济活动中，有些纳税人规模小、分布散，应纳税额非常小，从税收征管技术和成本上来说，若要照章全额征税，对纳税人和税务机关来说都不方便，也无必要。所以有必要规定一个起征点，对于低于起征点的征税对象，免征增值税，这也是很多国家的通行做法。本条对增值税的起征点作了规定，可以从以下几方面来理解：

　　1．增值税起征点由财政部、国家税务总局确定。

　　增值税起征点的确定，需要考虑税源分布、纳税人数量和规模、税收收入规模、征管技术和水平等多种因素，随着各种考虑因素的发展变化而作相应调整。为保证条例的稳定性和适用性，本条没有直接规定增值税的起征点，而是授权财政部、国家税务总局根据实际情况确定。与原条例有关规定相比，本条增加了国家税务总局为起征点的确定主体。之所以增加国家税务总局，是考虑到起征点属于具体的税收政策，更涉及具体的税收征管，根据我国现行部门职权划分，应有国家税务总局的参与。

　　2．未达到增值税起征点的，免征增值税。

　　增值税起征点，顾名思义就是征收增值税的起点，没有达到起征点的，就免征增值税。需要注意的是，这里指“免征增值税”，也就是说未达到起征点的单位和个人，也属于纳税人，负有纳税义务，只是国家对于纳税人缴纳税款的义务进行了豁免，属于税收优惠。纳税人可能还要履行除了缴纳税款之外的其他有关纳税人的义务，这与“不征收增值税”的概念不同。通常所说的“不征收增值税”，一般是指所对应的单位和个人不是增值税纳税人，不负有增值税方面的纳税申报等义务。

　　3．达到增值税起征点的，全额计算缴纳增值税。

　　增值税起征点与免征额不同，只要超过起征点的，就要全额征税；而免征额顾名思义，就是免于征收税收的额度标准，对于低于这个标准的部分不征税，只对超过标准的部分征税。如工资薪金所得个人所得税的费用减除标准是2000元，某人的月工资薪金所得为3000元，则其只要对1000元(3000元一2000元)缴纳个人所得税；若销售货物的起征点为月销售额2000元，纳税人的月销售额为3000元，则其应就3000元全额计算缴纳增值税，而不是只就1000元(3000元一2000元)缴纳增值税。原条例没有明确指明“达到增值税起征点的，全额计算缴纳增值税”，实践中人们往往将起征点误认为免征额。所以为了避免将起征点误认为免征额，新条例对起征点的含义作了明确规定。

　　第十八条 中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣教义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

　　【释义】本条是关于境外纳税义务的扣缴义务人的规定。

　　本条是新增条款。扣缴义务人是指依照法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。一般来说，必须是与纳税人之间有支付和收入关系的单位和个人才能充当扣缴义务人。之所以设置扣缴义务人，是因为现实经济活动中有些税源分布较散，而且有些纳税义务发生时税务机关无法及时跟踪，纳税人可能也不知道自己有纳税义务、应向哪个税务机关申报纳税。所以，为了加强税源监控，方便征管，同时也方便纳税人纳税，在特定情形下，法律、行政法规会确定与纳税人有支付和收入关系的单位和个人充当扣缴义务人。

　　增值税征管实践中，有些在境内未设有经营机构的境外纳税人在境内提供应税劳务时，也应当向我国主管税务机关缴纳增值税。而这些境外纳税人的机构、人员都在境外，我国税务机关无法直接到境外征收税款，也无法全面掌握境外纳税人的纳税信息等，如果不设置扣缴义务人，往往无法征收到这部分增值税款。若这些境外纳税人在境内设有代理人的，则我国主管税务机关可以有效掌握该境内代理人的情况，通过该境内代理人代扣代缴增值税款较为可行；如果这些境外纳税人在境内没有代理人的，则以应税劳务的购买方为扣缴义务人，这样也能保证税款不流失。因为购买方需要支付给境外纳税人相应款项，具有代扣代缴的便利。理解本条规定的扣缴义务人时需要注意，其前提是境外纳税人在境内没有设立经营机构，如果设立了经营机构，就不存在扣缴义务人的问题；首选扣缴义务人是境外纳税人的境内代理人，如果在境内没有设立代理人的，则以应税劳务的购买方为扣缴义务人。本条规定的扣缴义务人如果不履行扣缴义务，则应根据税收法律法规的相关规定承担相应法律责任。

　　第十九条 增值税纳税义务发生时间：

　　(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　(二)进口货物，为报关进口的当天。

　　增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

　　【释义】本条是关于纳税义务发生时问和扣缴义务发生时间的规定。

　　与原条例的规定相比，本条增加规定了“先开具发票的，以开具发票的当天为纳税义务发生时间”，同时明确规定了扣缴义务发生时间。纳税义务发生时间是纳税人纳税义务的起算时间，即纳税人缴纳税款的起算时间，直接关系到纳税人应纳税额的大小、纳税期限的确定等，属于税收基本要素，需要在税收法律、行政法规中直接作出规定。扣缴义务发生时间也同样需要在法律、行政法规中作出规定。所以本条明确规定了纳税义务发生时间和扣缴义务发生时间。本条规定可以从以下几方面来理解：

　　1．一般情形下，销售货物或者应税劳务，纳税义务发生时间为收讫销售款项，或者取得索取销售款项凭据的当天。

　　纳税人销售货物或者应税劳务，往往以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据为交易完成的标志，所以纳税义务的发生也应当以收讫销售款项，或者取得索取销售款项凭据的时间为原则来确定，这有利于减轻纳税人负担，缓解资金被占用的压力。需要注意的是，这只是原则性规定，即纳税人在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据之前，并未事先开具发票。如果事先开具了发票，则以开具发票的当天为纳税义务发生时间。

　　2．销售货物或者应税劳务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。

　　增值税实行凭发票抵扣税款制，即纳税人抵扣进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准，购买方在取得增值税扣税凭证后，即便是尚未向销售方支付款项，但却可以凭增值税专用发票去抵扣税款，这时如果再强调销售方的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话，则会造成税款征收上的脱节，即一边(指销售方)还没开始纳税，一边(指购买方)却已经开始将税务机关未征收到的税款进行抵扣。此外，由于普通发票与增值税专用发票均属于商事凭证，征税原则应当保持一致。所以，为了避免此类税款征收脱节现象的发生，维护国家税收利益，同时保证征税原则的一致性，本条第(一)项规定，如果纳税人销售货物或者应税劳务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。

　　3．进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天。

　　纳税人进口货物与销售货物或者应税劳务不同，涉及在不同国境之间的物理空间交换，需要经过一个人关手续，由海关对进口全过程进行监管，而且在办理入关手续完成后，才标志着进口货物手续的完成。考虑到进口货物由海关介入后，等于是经过了政府部门的一道监控，如果以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据为纳税义务发生时间，由于国际支付结算体系的复杂，同时也涉及不同国家之间的税收主权关系等，实际不可行，也会损害到进口国的税收利益。所以本条规定，进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天。报关进口的时间根据《海关法》来确定。根据《海关法》第十四条规定，进出境运输工具到达设立海关的地点时，运输工具负责人应当向海关如实申报，交验单证，并接受海关监管和检查；第二十四条规定，进口货物的收货人应当自运输工具申报进境之日起14日内向海关申报。

　　4．扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天。

　　扣缴义务的存在是以纳税义务的存在为前提，为了保证税款及时入库，同时也方便扣缴义务人代扣代缴税款，有必要使扣缴义务发生时间与纳税义务发生时间相衔接。所以本条第二款规定，扣缴义务发生时间为纳税义务发生的当天。

　　第二十条 增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。

　　个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定。

　　【释义】本条是关于增值税征收机关的规定。

　　本条延续了原条例的规定，未作修改，可以从以下几方面来理解：

　　1．销售货物或者应税劳务的增值税，由税务机关征收。

　　根据我国现行政府部门职权划分，国家各种税收主要由税务机关负责征收。国家也为税务机关配备了专门的机构、人员、装备等。所以本条规定，增值税由税务机关征收。

　　2．进口货物的增值税，由海关代征。

　　海关是根据国家法律法规，对进出口国境的货物、邮递物品、旅客行李、货币、金银、证券和运输工具等进行监督检查，征收关税，并执行查禁走私任务的国家行政管理机关。进口货物，需要经过海关的监管，较之税务机关来说，海关所掌控的纳税信息更加全面和详细，由海关代征进口货物的增值税，既便利纳税人，也利于税款及时、准确地入库。《税收征收管理法》规定，关税及海关代征税收的征收管理，依照法律、行政法规的有关规定执行。根据本条的规定，进口货物的增值税，由海关代征。

　　3．个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税由海关代征。

　　个人携带或者邮寄进境自用的物品，与一般的进口货物不一样，前者是用于自己消费，后者则用于转售等其他商业用途。虽然对于个人携带或者邮寄进境自用的物品也要征收关税，但是其具体的关税政策与一般的进口货物不同。根据《海关法》和《进出口关税条例》有关规定，个人携带或者邮寄进境自用物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税，由海关依法征收；在海关总署规定数额以内的个人自用进境物品，免征进口税。所以本条规定个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税由海关代征。

　　第二十一条 纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

　　属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

　　(一)向消费者个人销售货物或者应税劳务的；

　　(二)销售货物或者应税劳务适用免税规定的；

　　(三)小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

　　【释义】本条是关于开具增值税专用发票的规定。

　　与原条例有关规定相比，本条将逐笔开具增值税专用发票制度改为购买方索取增值税专用发票的才开具增值税专用发票；同时明确规定向消费者单位销售货物或者应税劳务的，可以开具增值税专用发票。增值税推行的是凭发票注明税款抵扣制，所以增值税能否管理好的关键在于能否管理好增值税专用发票。增值税专用发票的管理可以说是整个增值税制的基础和核心。所以条例有必要对增值税专用发票的使用开具等作出明确规定。本条规定可以从以下几方面来理解。

　　1．纳税人应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并分别注明销售额和销项税额。

　　增值税实行凭发票注明税款抵扣制，购买方在购买货物或者应税劳务后，如果再转售的话，由于增值税实行道道课征、税不重征原则，购进货物或者应税劳务所含的增值税额应予以抵扣，而这个抵扣额以其获得的增值税专用发票上注明的税额为准。所以原条例规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额，这样既保证了购买方抵扣税款的权益，又实现了以票控税的目的。但是按照原条例的规定，向小规模纳税人和非增值税纳税人销售货物或者应税劳务，也应当开具增值税专用发票。这样一方面增加了滞留票量；另一方面由于增值税专用发票的价格高于普通发票，增加了纳税人的开票费用。目前增值税一般纳税人全面使用增值税防伪税控一机多票系统，开具普通发票也能实现以票控税的目的。因此，本条将“纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用发票”，调整为“应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票”。理解本条时应该注意以下几点：一是不用逐笔开具增值税专用发票，纳税人只向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，这是一个重大改变，如果购买方没有索取增值税专用发票，纳税人可以不开具增值税专用发票，也不用承担相应的法律责任；能获取增值税专用发票的购买方不属于本条所列不得开具增值税专用发票的情形，即如果属于本条所列举的不得开具增值税专用发票的情形时，即便购买方索取增值税专用发票，纳税人也不得开具，否则将承担相应法律责任。二是必须注明销售额和销项税额，这主要是考虑到增值税实行凭票注明税款抵扣制，实行价外税，所以这两个项目是必备的，而且需要分开填写。

　　2．不得向消费者个人开具增值税专用发票。

　　消费者处于生产流通领域的终端，是增值税的实际承担者。不再存在转嫁的问题，所以增值税凭票注明税款抵扣制到了消费这一环节就已经终止，纳税人向消费者销售货物或者应税劳务时，就不能开具增值税专用发票，这样可以避免增值税专用发票的滥用，节省成本，同时也可以减少增值税专用发票违法行为的发生。本条规定表明，在零售环节依然不实行销售额和税额分别注明的价外税模式，仍采用价内税模式。与原条例相关条文相比，本条将“消费者”明确为“消费者个人”，主要是考虑到消费者可以是企业等单位，范围太广，而且实践中也很难区分企业等单位是否属于消费者。且随着增值税发票管理体制等的健全，单位作为消费者购买货物或者应税劳务时，即便索取增值税专用发票，也不会造成管理的混乱和税款的流失，因此本条作了修改。

　　3．销售货物或者应税劳务适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。

　　与原条例的规定相比，本项政策增加了“应税劳务”，这样做更加全面，避免了因销售应税劳务适用免税规定时的税款流失。纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，不用缴纳增值税，所以不得开具增值税专用发票。

　　4．小规模纳税人不得开具增值税专用发票。

　　由于小规模纳税人没有健全的会计核算制度，无法按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，所以不实行凭票注明税款抵扣制，而是采用简易办法计算应纳税额，即用销售额直接乘以征收率，并不得抵扣进项税额，而增值税专用发票必须注明销售额和销项税额，即采取价外税模式，所以小规模纳税人销售货物或者应税劳务无法适用增值税抵扣制度，不得开具增值税专用发票。

　　第二十二条 增值税纳税地点：

　　(一)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　(二)固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

　　(三)非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

　　(四)进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

　　扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

　　【释义】本条是关于纳税义务地点和扣缴义务地点的规定。

　　本条在延续原条例有关规定主要内容的基础上，增加规定了财政部为汇总纳税的审批主体，补充完善了纳税人销售应税劳务的纳税地点，并增加规定了扣缴义务地点。纳税地点是指在综合考虑税源控管、方便纳税人缴税以及地区之间税收收入的分配等因素的基础上，通过税收法律、行政法规定的纳税地点从两个层面作了划分，一是区分销售货物和应税劳务与进口货物；二是区分固定业户与非固定业户。销售货物和应税劳务与进口货物的区分很明显，需要注意的是固定业户与非固定业户之间的区分。固定业户与非固定业户是实践中一直沿用的概念，主要是看纳税人的增值税纳税义务状况，是否在主管税务机关登记注册为增值税一般纳税人，不是看纳税人的机构所在地是否经常变化，也不看纳税人是单位还是个人，所以“固定”与否不能作通常含义上的理解。本条的规定可以从以下几方面来理解：

　　1．固定业户在本地经营的，应当向机构所在地申报纳税；总分机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地申报纳税，经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构向总机构所在地汇总纳税。

　　根据税收属地管辖原则，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税，这是一般性规定。这里的机构所在地往往是指纳税人的注册登记地。如果固定业户存在分支机构，且总分机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税，总机构向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳总机构的销售额与应纳税额，分机构向分机构所在地的主管税务机关申报缴纳分机构的销售额与应纳税额。这里的分支机构不具有独立法人资格，一般以资金是否由总机构拨付、是否有固定的经营地点或者场所、是否在经营所在地银行开有结算账户等为判断标准。总分机构实行分开纳税的原则，这与企业所得税实行汇总纳税的原则不同，因为增值税具有中性、税不重征的特征，其征收管理不涉及总分机构之问的盈亏状况平衡，而且当销项税额不足抵扣进项税额时，可以无限期延续抵扣，实行总分机构各自申报纳税不会增加纳税人税收负担，且有利于税收征管，也有利于平衡不同地区之间的税收收入。但是考虑到实际情况非常复杂，特殊的固定业户可能也有特殊情形和需求，固定业户的总分机构不在同一县(市)的，经财政部和国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构向总机构所在地汇总纳税，汇总纳税的批准主体之所以由原来的国家税务总局变更为财政部和国家税务总局，主要是考虑到这涉及地方财政收入的分配和平衡问题。汇总纳税的主体是总机构，汇总纳税的地点是总机构所在地。

　　2．固定业户到外地经营的，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具证明并申报纳税；未开具的，应当向经营地的主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

　　固定业户的机构所在地的主管税务机关对固定业务的相关税务信息掌握的较为全面和详细，由其负责对固定业户在外县(市)销售货物或者应税劳务应纳增值税的征收，便于征管，也方便纳税人，到外地经营的固定业户也应向固定业户机构所在地的主管税务机关申报纳税。为了加强税源监控，固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务的，还应当向机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，未开具证明的，应当向销售货物或者应税劳务发生地的主管税务机关就该外地纳税义务申报纳税；如果未开具证明或者虽开具证明但未向销售货物或者应税劳务的发生地的主管税务机关申报纳税的，则由固定业户的机构所在地的主管税务机关补征税款。

　　3．非固定业户向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

　　由于非固定业户通常未向其所在地的主管税务机关登记有关纳税信息，而且纳税义务也不经常发生，不宜像固定业户由其机构所在地的主管税务机关征收增值税的那样规定纳税地点，所以本条规定非固定业户销售货物或者应税劳务的，应当向销售地或者应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税，没有向发生地的主管税务机关申报纳税的，则由非固定业户机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

　　4．进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

　　进口货物的增值税由海关代征，进口货物的报关地海关是货物进入国境的必经之地，需要向报关地海关提供包括货物价格等在内的各种税务信息，而且由报关地海关征收关税。所以规定进口货物向报关地海关申报缴纳增值税，既方便纳税人申报纳税，又有利于税收征管。

　　5．扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

　　这是本条新增的规定。为方便扣缴义务人，促使扣缴义务人履行扣缴义务，本条规定扣缴义务人向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

　　第二十三条 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

　　纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。

　　【释义】本条是关于纳税期限和申报纳税期限的规定。

　　与原条例的相关规定相比，本条将申报纳税期限从“10日”延长至“15日”，增加了“1个季度”的纳税期限，并对解缴扣缴税款的期限作了原则规定。《税收征收管理法》规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。纳税申报期限，是指法律、行政法规规定的或者税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。因此，明确申报纳税期限，对增值税纳税人和税务机关都非常重要。本条的规定可以从以下几方面来理解：

　　1．纳税期限可以是1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度，具体由主管税务机关核定；不能按照固定期限纳税的，按次纳税。

　　与原条例的规定相比，本条增加规定了“1个季度”的纳税期限，以适应有些纳税人的特殊需要。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小，从1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度中核定；不能按照固定期限纳税的，则按次纳税。

　　2．纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。

　　原条例规定的申报纳税期限是每月10日前，这与纳税人的财务核算时间重合，留给纳税人的申报时间有限。为了缓解申报压力，方便纳税人申报纳税，本条将申报纳税期限延长至15日。

　　3．纳税人以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　与纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期不同的是，以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的纳税人，自期满之日起5日内首先应当预缴税款，而后是在纳税期限所在月份的次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　4．扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。

　　扣缴义务的存在是以纳税义务的存在为前提，所以本条规定扣缴义务人解缴税款的期限，根据其所对应的纳税人申报纳税期限来确定。

　　第二十四条 纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

　　【释义】本条是关于进口货物的纳税人缴纳税款的期限的规定。

　　1987年的《海关法》规定，纳税人应当自海关填发税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。2000年修订通过的《海关法》将关税的缴纳期限从7日延长至15日，并规定进口环节海关代征税的征收管理，适用关税征收管理的规定。所以为与《海关法》的这个规定一致，并与销售货物或者应税劳务申报纳税期限的延长一致，本条明确将缴纳税款的期限从原来的7日延长至15日，起算时点为海关填发海关进口增值税专用缴款证的当日。

　　第二十五条 纳税人出口货物适用退(免)税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退(免)税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退(免)税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。

　　出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。

　　【释义】本条是关于出口退税的规定。

　　与原条例的规定相比，本条增加规定了财政部参与制定出口退(免)税具体办法的权力，并作了文字调整。根据条例的规定，纳税人出口货物，除国务院另有规定外，税率为零。为了防止纳税人假出口真骗税现象的发生，往往要求纳税人在货物真正完成出口手续后，再办理退(免)税事宜。本条对此作了规定，可以从以下两方面来理解：

　　l．纳税人应当凭出口报关单等凭证在规定期限内向主管税务机关申报办理退(免)税。

　　根据本条的规定，纳税人在办理退(免)税时，需要提供出口报关单等有效凭证，以证明货物确实已经出口。同时必须在规定的期限内向其主管税务机关申报办理，而不是向海关申报办理。由于出口退(免)税所涉事宜非常具体而复杂，出于立法体例和习惯的考虑，本条没有作具体规定，而是授权财政部、国家税务总局制定具体办法。与原条例的规定相比，之所以增加财政部为出口退(免)税具体办法的制定主体，主要是考虑到出口退(免)税可能涉及不同地方之间的财政收入分配。

　　2．出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。

　　实际经济活动中，纳税人在办理出口货物手续以后，因为各种原因，可能会发生退货或者退关的情形，而这时候纳税人可能已经向主管税务机关办理了退税手续的，就存在要求纳税人补缴已退税款的现象。因为出口退税的前提是发生出口货物行为，如果纳税人出口货物被退货或退关，就不存在申请出口退税的理由。所以本条规定，当出口货物办理退税后发生退货或者退关时，纳税人应当依法补缴已退的税款。

　　第二十六条 增值税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定执行。

　　【释义】本条是关于增值税征收管理的法律适用的规定。

　　本条延续了原条例的规定，未作修改。准确理解本条的含义，需要从以下两个方面把握：

　　1．本条例和《中华人民共和国税收征收管理法》的关系。

　　根据法律所规定的内容不同，法律可以分为实体法和程序法。实体法指所规定的主要是法律关系主体的实体权利和义务的法律，比如《刑法》；程序法是指所规定的主要是保证法律关系主体的权利和义务得以实现的程序或者方式的法律，比如《刑事诉讼法》。之所以说“规定的主要是”，因为在实体法中也会涉及程序问题和方式问题，程序法中也不是完全不涉及实体的权利和义务问题。税收法律也不例外，税收实体法按照不同的税种单独立法，比如《个人所得税法》、《车船税暂行条例》和《企业所得税法》以及本条例。税收程序法则统一定在《税收征收管理法》及其实施细则中。这是因为，不同的税种，实体性权利和义务，比如纳税对象、税额幅度是不一样的，但是税收征收管理的程序可以是一样的。对于纳税申报程序、税收保全措施和税收强制执行措施，适用于各类税收的征收管理。对于一些税种在征收管理上有特殊要求的，可以规定在相应的实体法中。所以本条规定，增值税的征收管理依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例的规定执行。

　　2．适用《中华人民共和国税收征收管理法》的内容。

　　依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，均适用该法；《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则没有规定的，依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。《中华人民共和国税收征收管理法》中规定了税务登记、帐簿、凭证管理制度、税收征收程序和保障制度等，适用于增值税的征收管理，比如税收优先权、代位权和撤销权制度、税收保全措施和税收强制执行措施。同时《中华人民共和国税收征收管理法》规定的纳税人、税务机关享有的各项权利和承担的义务，也适用于增值税的征收管理，比如税务机关有广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，在采取税收保全措施和强制执行措施时应履行的相关义务等，对于偷、逃、漏、抗缴增值税等行为，都将依法追究违法行为人相应的法律责任。

　　第二十七条 本条例自2009年1月1日起施行。

　　【释义】本条是关于条例施行日期的规定。

　　本条对原条例规定的施行日期作了相应调整，可以从以下两方面来理解。

　　1．本条例自2009年1月1日起施行。

　　条例的施行日期，即条例的生效时间，也称条例的时间效力，是指条例从何时起开始生效，到何时终止效力，以及条例对其公布以前的事件和行为是否具有溯及力的问题。生效日期是法律的必备构成要素，一般根据法律的具体性质和实际执行的需要规定在附则中，否则社会大众就不知何时生效，法规也难以执行。法律的生效日期主要有以下几种确定方式：一是自法律颁布之日起生效，如《个人所得税法》第十五条规定，“本法自公布之日起施行”；二是由该法律来规定具体生效时间，如《注册会计师法》第四十六条规定，“本法自1994年1月1日起施行”；三是由专门决定规定该法的具体生效时间，这种形式非常少见，主要是针对一些规范未来特定的事项，无需马上生效但已经公布的法律，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》这两部法律的生效时间是由全国人大以决定的形式规定生效日期的；四是规定法律颁布后到达一定期限开始生效，这种形式在实践中已经非常少见。本条例采用的是第二种形式，即由本条例规定生效的具体时间，也是最为普遍，也最符合法律可预期性、明确性的本质要求的形式。

　　根据《行政法规制定程序条例》第二十九条规定：“行正法规应当自公布之日起30日后施行；但是，涉及国家安全、外汇汇率、货币政策的确定以及公布以后不立即施行将有碍行政法规施行的，可以自公布之日起施行。”本条例是2008年11月10日公布的，自2009年1月1日实施，这符合《行政法规制定程序条例》的规定，也给纳税人和税务机关留有足够的调整、准备时间。

　　2．本条例生效后产生的法律效果。

　　一是本条例在全国范围内施行；二是除法律另有规定外，本条例施行以后，其他法规与本条例的规定相抵触的，以本条例为准；三是按照法律不溯及既往的原则，对本条例生效前发生的问题按照本条例生效前的规定处理。本条例采用的是在公布条例的国务院令中明确表示原条例已经被修订的形式。新修订的条例将于2009年1月1日起施行，但在新条例关于施行日期的一条，不再明确废止原条例，而是在新公布的条例文本中注明条例的历次修订情况，这是立法习惯的统一和立法技术的成熟，更显规范、合理。

来源：税收政策查询系统 “遨游”

1. 《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第四十五条第(二)项自2017年7月1日起修改

2. 《营业税改征增值税试点过渡政策的规定（财税〔2016〕36号附件3）第一条第(二十三)项第4点自2018年01月01日起废止，第一条第二十四项规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年01月01日起停止执行。