营改增后，房地产开发企业土地增值税变化
编者按：土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。房地产开发企业的土地增值税清算工作过程中, 应该要搞清楚土地增值税清算的程序,土地增值税清算的清算单位,土地增值税清算的条件, 土地增值税清算应当明确的事项,土地增值税清算应当提供的资料,收入及扣除项目的确定,把握清算政策的界定标准,开具发票的质量保证金可据实扣除,利息费用的扣除问题等,还有房地产企业土地增值税的清算分期和预征土地增值税问题。本期文章将为读者梳理。
国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第三条规定，“《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。”
根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定，清算单位包括以下两个方面：
（1）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
（2）开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
（一）清算条件
（1）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：
1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
3.直接转让土地使用权的。
（2）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
4.省税务机关规定的其他情况。
（二）清算期限
对于符合清算条件，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合第二种清算条件，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。
（三）纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料
1、土地增值税清算表及其附表。
2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
4、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：
（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；
（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；
（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
土地增值税是综合性和被综合性都很强的一个税种，其计算过程涉及增值税、城建税、耕地占用税、契税、印花税等多个税种，具有综合性；土地增值税也是企业所得税税前可以扣除的税种，使其具有被综合性。房地产企业土地增值税的清算方面，需要弄清清算程度，清算单位，清算条件以及注意事项等，提供齐全的清算资料，了解清算标准等一系列问题。只有将各项问题都清楚明了，才能正确的进行土地增值税的清算。
编者按：营改增后，房地产开发企业土地增值税应税收入的口径发生了变化，土地增值税的应税收入不含增值税，具体又区分销项税与增值税而有所不同。此外，土地增值税的扣除项目也发生了变化。本期予以分析整理。
一、适用政策
1、财税[2016]36号《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（下称36号文）
2、国税[2016]18号《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（下称18号文）
3、国税[2016]86号《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（下称86号文）
4、财税[2016]140号《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（下称140号文）
5、财法字[1995]6号《土地增值税暂行条例实施细则》（下称6号文）
6、财税[2016]43号《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（下称43号文）
7、国税[2016]70号《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（下称70号文）
二、土地增值税应税收入
（一）土增税收入总原则
70号文规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。即： 土地增值税应税收入=全部价款和价外费用—销项税（增值税）
（二）一般计税方法（销项税）
18号文规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额=增值税应税收入=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
则，销项税=增值税应税收入×11%=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%
需要说明的是：
1、与其他一般纳税人企业销项税不同
其他一般纳税人企业销项税额=全部价款和价外费用÷（1+税率）×税率，因此房地产企业的销项税额与其他一般纳税人企业计算的销项税额不一致，不一致处在于房地产企业计算增值税应税收入可以扣除土地价款。
2、土地增值税应税收入与增值税应税收入关系
根据前文提及的土地增值税与增值税的关系，可以推知：
土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%=（全部价款和价位费用+当期扣除的土地价款×11%）÷（1+11%）>增值税应税收入；土地增值税应税收入-增值税应税收入=当期允许扣除的土地价款
3、何为土地价款
（1）土地价款的含义
36号文规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
18号文规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
140号文规定，36号文规定的“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
（2）土地价款与取得土地使用权支付的费用不同
房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用，包括土地出让金、拆迁补偿费、基础设施配套费、征收补偿款、开发规费、契税、土地出让金延期支付利息等。
目前，符合扣除范围的土地价款只有土地出让金，扣除凭证为省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
（3）土地价款扣除的限制
允许扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。
（4）土地价款扣除的承继
当项目公司与拿地主体并非同一方时，土地价款扣除如何处理？
140号文规定，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
1）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;
2）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；
3）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
4、何为当期允许扣除的土地价款
18号文规定：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
86号文规定， “当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。
由上可知，18号文与86号文计算出来的当期允许扣除的土地价款不一样。
（二）简易计税方法（增值税）
18号文规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。第九条 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。
销售额=增值税应税收入=全部价款和价外费用÷（1+5%）
增值税=增值税应税收入×5%=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5%
则：
土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-全部价款和价外费用÷（1+5%）×5%=（全部价款和价位费用+当期扣除的土地价款×5%）÷（1+5%）=全部价款和价外费用÷（1+5%）=增值税应税收入
三、土地增值税扣除项目
（一）扣除项目及解释
1、扣除项目
《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第六条规定：“计算增值额的扣除项目：（1）取得土地使用权所支付的金额；
（2）开发土地的成本、费用；
（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
（4）与转让房地产有关的税金；
（5）财政部规定的其他扣除项目。
2、扣除项目解释
6号文第7条规定：“土地增值税条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：
(1)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
(2)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
(3)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(1)、(2)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(1)、(2)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
(4）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
(5)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税（已成历史）、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
(6)根据条例第六条(5)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(1)、(2)项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。
（二）营改增后，扣除项目变化
1、总原则
43号文规定，《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除目。”
还规定：“在计征上述税种时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。
2、税金
70号文规定：
（1）营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。
（2）营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。
3、建安服务发票扣除的变化
70号文规定，营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。
土地增值税预征
70号文规定，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款
文章来自：房地产纳税服务网