云顶财说 l 黄世忠：回归本源 守住底线——审计失败的伦理学解释

编者按：

以康得新和康美药业为代表的财务造假案，引发了对注册会计师行业的诸多争论，审计失败频发重创了注册会计师行业形象。审计失败的原因有很多，既有制度安排不合理的因素，也有审计固有局限的缘由，还与伦理道德有关。在“上市公司财务造假的八因八策”一文中，黄世忠教授侧重从制度安排和审计局限的角度分析财务造假和审计失败的原因，没有从伦理观念和职业操守进行剖析。为了弥补这个不足，黄世忠教授经过认真思考，撰写了“回归本源 守住底线——审计失败的伦理学解释”。本文首先从职业属性出发，探讨注册会计师有别于其他职业的特殊使命和社会责任，然后从伦理学的角度解释审计失败的道德原因。本文的分析表明，其他条件保持相同，审计失败与伦理观念密切相关。本文指出，伦理观念错位，利己主义和功利主义超越道义主义和美德主义，导致一些注册会计师社会责任意识薄弱，将商业利益凌驾于公众利益之上，是审计失败的重要内因。只有秉承道义主义和美德主义的伦理观，回归社会责任和公众利益高于一切的职业本源，坚守诚信为本、操守为重的道德底线，将专业主义和职业道德内化于心，外化于行，注册会计师行业才能降低审计失败风险，修补行业破损形象，重拾公众信任。本文为作者主持的全国文化名家暨“四个一批”人才科研课题“财务舞弊识别与防范研究”的阶段性成果，批准文号：中宣干字[2018]86号。2019年第10期《新会计》将发表本文。

回归本源  守住底线

——审计失败的伦理学解释

 黄世忠

（厦门国家会计学院 361005）

一．问题的提出

以康得新、康美药业、绿大地、雅百特、万福生科、金亚科技为代表的上市公司财务造假案，绝对不是孤立的事件，也不是单纯的会计审计问题，而是资本市场的系统性诚信危机。这次系统性诚信危机的爆发，既有制度安排不合理的原因，也有诚信氛围缺失的诱因。要从根本上抑制上市公司财务造假屡禁不止，审计失败频繁发生的势头，既要改革制度安排，又要营造诚信氛围，形成“不敢假、不能假、不想假”的长效机制。

被社会寄予厚望的注册会计师，作为资本市场的“守门人”，在维护社会主义市场经济秩序中做出重大贡献。但最近一段时期以来，上市公司财务造假频发，审计失败叠出，注册会计师的行业形象遭受重创，社会公众对注册会计师的信任度跌入低谷。笔者认为，对注册会计师职业属性存在认识偏差，忽视身上肩负的特殊使命，无视作为鉴证者应当履行的社会责任，导致一些会计师事务所从受人信任的客观公正的鉴证机构沦落为迎合客户的唯利是图的商业组织，是注册会计师行业形象受损、社会地位降低的根本原因。注册会计师未能秉承正确的伦理观，没有恪守高于社会平均水平的道德标准，对利己主义和功利主义的考虑，超越了对道义主义和美德主义的坚守，在处理利益冲突和抵御利益诱惑时，不能始终坚守正直诚实、客观公正、超然独立和专业胜任这四个被鉴证业视为立业之本的职业道德，是执业质量不高、审计失败频发的内在因素。

恢复行业形象，重拾公众信任，呼唤注册会计师行业回归履行社会责任、维护公众利益的职业本源。改善执业质量，防范审计失败，要求注册会计师坚守诚信为本、操守为重的职业底线。

 二．注册会计师职业属性的再认识

 很多审计失败源于注册会计师未能正确认识其不同于医生和律师的职业属性。因此，有必要重新认识注册会计师行业的责任和使命。

（一）社会责任与行业使命

注册会计师行业既有类似于其他行业的共同职业属性，如专门的知识体系、正规的教育程序、严格的执业资格、恰当的行为规范，公认的职业地位等，也有有别于其他行业的特殊职业属性，如无条件接受社会责任和致力于维护公众利益，且公众利益高于客户利益。正是这两个特殊的职业属性，使注册会计师行业明显有别于医生和律师等职业，后者只对客户负责，致力于维护客户的利益。社会责任和公众利益这两个专属于注册会计师行业的职业属性，源于注册会计师所扮演的鉴证角色，源自注册会计师行业所肩负的特殊使命。

众所周知，股份有限公司这种创新性企业组织形式的诞生，导致经营权与所有权分离，管理层与投资者之间存在严重的信息不对称。为了缓解信息不对称问题，降低交易成本，强化对管理层受托责任的评价，提高投资者和债权人的决策效率，聘请独立的第三方对上市公司管理层提供的财务信息的真实性和公允性进行专业鉴证，逐渐成为与现代企业制度相适应的配套性强制要求。社会公众通过立法或其他途径，将对上市公司财务报告进行独立鉴证的垄断权（Monopoly Rights）或特许权（Franchise Rights）赋予注册会计师行业，作为交换，注册会计师行业通过职业道德守则的形式，要求其成员履行维护公众利益的社会责任，不得利用鉴证的专业性和信息不对称从事有损于公众利益的活动。可见，独立的鉴证者是注册会计师显著的身份标记，注册会计师的责任超越其对客户的责任，延伸至对其社会的责任，既要对其客户负责，更要对社会负责，既要维护客户的利益，更要把公众利益置于客户利益和自身利益之上。从这个意义上说，注册会计师获取的执业资格证书，实质上是与社会公众签署的一份虽是无形但具有约束力的契约，表明其无条件接受了对社会的责任，有义务以维护公众利益为己任。

通过其成员提供专业鉴证，确保上市公司等商业组织提供有助于优化资源配置的高质量会计信息，促使市场经济有序运转，是注册会计师行业肩负的特殊使命。注册会计师行业存在的价值，维系于其对这一特殊使命的履行情况。注册会计师行业本身并不直接创造价值，为社会提供高质量的独立鉴证服务，对上市公司等商业组织的财务报告是否公允和真实发表专业意见，缓解信息不对称，降低交易成本，促进资源优化配置，协调经济利益分配，确保经济有序运行，才是这个行业的价值所在。如果无视自己的社会责任，罔顾公众利益，注册会计师行业将失去公众信任，这个行业将一文不值，没有立足之地。

诚如美国注册会计师协会职业行为规范（AICPA Code of Professional Conduct）所指出的：“接受其对公众的责任，是一个职业的显著标志。会计职业的公众包括客户、信贷提供者、政府、雇主、投资者、企业和金融界、以及其他依赖于注册会计师的客观性和正直诚实以促使商业活动有序开展的其他人士。这种依赖赋予注册会计师一种公众利益责任。公众利益可定义为会计职业所服务的人士和机构等群体的集体福利。”“任何会员都应当以有助于维护公众利益、笃守公众信任和致力于专业主义的方式接受社会责任。”“所有接受美国注册会计师协会会员的人士，都有义务笃守公众对他们的信任。为了笃守公众的信任，任何会员应当持续展示其致力于对专业卓越的追求。”“在履行社会责任过程中，成员可能遭受不同群体相互冲突的压力。解决这些冲突时，成员应当正直诚实地行事，并以这样的戒律为指引：成员履行了他们对社会的责任，就是对其客户和雇主利益的最好维护（AICPA，2014）。”

注册会计师行业对社会公众的责任，得到了美国法律判决的支持。在美国政府诉安永的案件裁决中，时任最高法院首席大法官的沃伦.贝格（Warren Burger）写到：“对整体描述一个公司财务状况的公开报告进行鉴证，独立审计师承担了超越其与客户雇佣关系的公众责任。履行这种特殊职能的独立公众会计师对公司的债权人和股东以及投资大众负有最终的忠诚义务。这种‘守门人’的职能需要会计师在任何时候都要与其客户完全保持独立，要求其完成忠诚于公众的信任（Mintz and Morris，2017）。”

中国注册会计师协会（CICPA）的职业道德守则同样对注册会计师提出了履行社会责任的要求，《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第二条指出：“注册会计师应当遵守本守则，履行相应的社会责任，维护公众利益（中国注册会计师协会，2011）。”遗憾的是，CICPA对注册会计师社会责任的解释和说明，远不如AICPA那样详细。

从AICPA的职业行为规范和CICPA的职业道德守则可以看出，除了与医生和律师等专业人士一样具备专业胜任能力和维护客户正当利益外，注册会计师作为鉴证者，还必须承担医生和律师不必承当的社会责任。“客户至上”可以是医生和律师的信条，但绝对不适用于注册会计师，“公众利益至上”才是注册会计师理应遵循的信条。但凡职业道德导致的审计失败，都可以发现注册会计师没有摆正自身利益、客户利益与公众利益之间的关系，往往将自身利益和客户利益置于公众利益之上。笔者认为，没有真正领悟注册会计师的特殊职业属性，片面追求自身利益、屈从于客户的利益诉求，忘了维护公众利益的初心，是一些会计师事务所屡屡发生审计失败的深层次原因。作为专业的职业组织，中国注册会计师协会有必要进一步教育其会员牢记对社会的责任，以维护公众利益为己任，通过提供高质量的独立鉴证服务，履行维护社会主义市场经济秩序的崇高使命。

（二）社会责任与合理保证

提高审计质量，防范审计失败，需要注册会计师更多地从社会责任的角度来解读和领悟独立审计的目标设定，否则就会千方百计以执行了审计准则规定的程序为自己的审计失败百般开脱。中国注册会计师审计准则第1101号第三章指出“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信任程度。”“注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础（中国注册会计师协会，2019）。”最近上市公司财务造假引发的争议焦点在于注册会计师有没有责任发现财务舞弊，社会公众和监管部门与注册会计师行业之间对此产生了截然不同的看法，形成了所谓的审计期望差距（Audit Expectation Gap）。

就财务舞弊引发的审计失败而言，关键是如何看待“合理保证”。“合理保证”翻译自Reasonable Assurance，国内外审计准则对此的解释是，“合理保证”尽管不是一种绝对保证（Absolute Assurance），但是属于高水平保证（High Level Assurance）。为了提供高水平保证，注册会计必须获取充分、适当的审计证据。社会公众和监管部门一般将“合理保证”视为一种绝对保证，而注册会计师行业则坚称“合理保证”只能是一种高水平保证。孰是孰非，难有定论。笔者认为，由于审计的固有限制，加上财务舞弊往往采取伪造凭证、隐瞒真相和上下串通、内外勾结等手段，要求注册会计师为财务报表免于舞弊而导致的重大错报提供绝对保证期望过高，不切实际。另一方面，注册会计师如果对财务报表是否不存在由于舞弊而导致的重大错报提供合理保证时，未能获取充分、适当的审计证据，甚至忽略了本应关注的财务舞弊预警信号，则表明其没有履行好“守门人”的社会责任，辜负了社会公众的信任。最近一段时期，上市公司财务造假愈演愈烈，审计失败屡屡发生，很多技术含量不高的财务舞弊逃过“守门人”的视线，得以蒙混过关。对此，注册会计师必须扪心自问，他们在履行社会责任和维护公众利益时是否勤勉尽责，是否问心无愧。发生审计失败时，既要从外部找原因，更要从内部自我反省，否则，注册会计师行业危矣！

 三．注册会计师伦理道德的再解析

 如何看待维护公众利益的社会责任，如何处理事务所、客户和社会公众之间的利益关系和利益冲突，在很大程度上取决于注册会计师所秉持的伦理观。笔者认为，伦理观错位将导致审计失败。一些注册会计师的伦理观至今还停留在利己主义和功利主义，还没有提升至作为鉴证者理应秉持的道义主义和美德主义阶段，不能摆正自身利益与公众利益之间的关系。此时，道德勇气臣服于客户压力，自身利益凌驾于公众利益就可能成为常态，审计失败就不再是偶发事件。可见，唯有秉承正确的伦理观，加强职业道德教育[1]，注册会计师才可能与智者为伍，与善者同行。与智者为伍，重视专业能力，精益求精，止于至善，注册会计师才能成为名副其实、受人敬仰、造福社会的专业人士。与善者同行，恪守职业道德，正直诚实，客观公正，注册会计师才能成为取信于民、受人信赖、维护公众利益的鉴证者。

那么，什么才是注册会计师应当秉承的正确伦理观呢？

（一）伦理与道德的联系与区别

在回答上述问题之前，有必要先厘清伦理（Ethics）与道德（Morals）之间的关系。虽然我们习惯于将伦理与道德并列，甚至将伦理与道德相互替用，但它们在内涵和外延方面既有联系又有区别。伦理学又称道德哲学，研究的是善与恶、是与非、义与利、正与邪等道德问题，侧重于调节人与人之间、个体与群体之间的关系，包括如何处理个人与群体之间的利益冲突。道德是伦理的研究对象，伦理观决定了道德观念和道德行为，这是二者的联系。区别在于，伦理是外源性的规则，具有他律的性质，用于规范群体的行为，如注册会计师行为规范，而道德是内在性的是非观，具有自律的特性，用于约束个人的行为，如注册会计师的个人品德。

（二）四种不同伦理观的基本要义

伦理与道德博大精深。鉴于篇幅和学识的限制，以下着重探讨四种不同伦理观对道德行为的影响，进而说明作为鉴证者的注册会计师应当秉承何种伦理观，遵守何种道德规范，才能防范审计失败，切实维护公众的利益。

1.利己主义（Egoism）。利己主义的伦理观，对是非与善恶的判断，以对自身利益的影响为出发点。利己主义者认为，每个人做出的决策选择，应当以追求自身利益最大化为目标，因此，利己主义又称自利主义。必须说明的是，在伦理学中，自利（Self-interest）不同于自私（Selfishness），自利不一定不道德，因为利己不损人的自利行为是合乎道德规范的，而自私是损人利己的行为，因而是不道德的。利己主义与经济学中的“理性经济人”有异曲同工之处，可以追溯到亚当·斯密（Adam Smith）1776年发表的《国富论》（An Inquiry Into the Nature and Causes of the Wealth of Nations）。斯密认为，自由经济制度（Laissez-faire Economic System）建立在允许个体追求自身利益的基础上，每个个体关心和追求自身利益，最终会形成对整体最好的结果。但斯密并不主张追求自身利益是不受约束的，1759年在《道德情感论》（The Theory of Moral Sentiments）中，他就指出追求自身利益的商业行为应当由道德加以约束。从这个意义上说，斯密倡导的是开明的利己主义（Enlighten Egoism），即追求自身利益的同时也应顾及他人的利益。

2. 功利主义（Utilitarianism）。功利主义的伦理观，通过权衡个体行为给群体带来的利弊得失，对是非与善恶进行评判。如果个体的行为给群体带来的利益大于对群体的损害，则该行为具有正效用，就是合乎道德的善举。功利主义在道义上比利己主义更有吸引力，因为它把个体对自身利益的追求置于群体的综合效用之下来考虑。功利主义可视为经济学上成本效益分析的伦理基础。功利主义18世纪由英国的法理学家和哲学家杰里米·边沁（Jeremy Bentham）在《道德与立法原理导论》（An Introduction to the Principles of Morals and Legislation）提出，后经约翰·斯图尔特·米勒（John Stuart Mill）加以完善。边沁认为，效用原理（Principle of Utility）是判断一项活动是非的根本标准，如果一项行为具有增大攸关方幸福的倾向，则它就是正确的，如果具有减损攸关方幸福的倾向，则它就是错误的。米勒也认为，从比例上看倾向于增进幸福的行为就是正确的，倾向于减损幸福的行为就是错误的（Duska et al，2011）。可以看出，功利主义的伦理观以结果的好坏评判行为的是非，而不对行为本身的是非进行评判。

3.道义主义（Deontologism）。道义（Deontology）源自希腊语Deon，具有义务或责任的涵义，与英文的Duty和Obligation相对应。德国哲学家依曼努尔·康德（Immanuel Kant）是道义主义的鼻祖，其1785年发表的《道德形而上学基础》（The Groundwork of the Metaphysics of Moral）奠定了道义主义的伦理观。按照康德的观点，行为的道德价值不在于后果的好坏，而在于该行为本身的动机是否具有正当性，凡是有正当动机的行为，就有义务去践行。这里所说的正当的动机，指的是善的意志（Good Will），善的意志不因它的结果而善，它本身就是善，甚至可成为至善（Highest Good）。在此基础上，康德提出了三大道德主张（Proposition）：一项行为只有出于善尽义务才具有道德价值；一项善尽义务的行为有其自己的道德价值，不在于它意欲获取的目的，而在于该行为所遵循的良好信条（Maxim）；义务是出于对法则的尊重而产生的行为必要性（Kant，2002）。必须说明的是，康德的道义主义具有浓厚的义务论或责任论色彩，但这种义务或责任与康德的天赋权利论一脉相承，相辅相成。康德的天赋权利论指出，人人生而平等，权利与生俱来。另一方面，权利与义务又是相互关联的。“我的权利确立了你的义务，我的义务对应的是他人的权利，义务是我对他人的责任，他人对我的行为具有要求权（Mintz and Morris，2017）。”可见，道义主义十分看重行为对义务和权利关系的影响。

4. 美德主义（Virtue Ethics）。古希腊哲学家亚里士多德（Aristotle）在公元前330年所著的《尼各马可伦理学》[2]（Nichmachean Ethics）是西方最早的伦理学专著，该书阐述了美德的涵义，奠定了美德主义的伦理基础。与道义主义一样，美德主义追求的也是善或至善。美德主义早于道义主义，是道义主义的思想基础。美德伦理学遵循这样一种研究范式：什么是善—什么是美德—有哪些美德—如何成就美德。与苏格拉底（Socrates）和柏拉图（Plato）一样，亚里士多德也认为善或至善是伦理学的主要研究对象，《尼各马可伦理学》第一卷研究的就是善的问题，在“过度与不及”这两恶之间追求的幸福，就是至善。第二卷主要探讨美德（Virtue）的内涵，指出依照高尚的道德标准尽其所能采取行动就是美德，并将美德分为通过教化可以获取的智慧美德（Intellectual Virtue）和通过习惯可以养成的性格美德（Virtue of Character）。至于具体的美德，第三至第九卷提出了包括勇气、诚实、公正等12项美德，并指出拥有这些美德是追求至善的条件（Aristotle，2004）。

（三）决策困境中的伦理分析

只要存在利益冲突，就可能面临左右为难的决策困境，最终选择的决策方案，与决策者秉持的伦理观密切相关。假设ABC会计师事务所（以下简称事务所）的两位注册会计师（其中张三为主审合伙人，李四为高级经理），带领团队对XYZ公司（在上海证券交易所上市）2018年的财务报表进行审计。审计发现，XYZ公司虚构了一项销售业务，高估了5000万元的营业收入和1200万元的税后利润，虽然高估的营业收入只占其审计调整前的5%，但若对高估的税后利润进行审计调整，XYZ公司将三年连续亏损，被迫退市，由此引起银行和供应商的连锁反应，XYZ可能破产倒闭，3000多名员工将失业，当地政府将损失约4000万元的税收和35000万元的GDP。为此，当地政府和XYZ公司给张三李四和事务所施加了巨大压力，希望他们从大局出发，体谅公司发展中遇到的暂时困难，给其一次喘息的机会，并承诺帮公司渡过这个难关后，将会认真考虑事务所过去几年提出的提高审计收费和增加咨询业务的要求。XYZ公司每年支付给事务所150万元的审计费，其中张三和李四可分别获得15万元和10万元的业绩报酬。

上述简化的例子至少包括四种潜在的利益冲突：（1）张三李四与事务所之间的利益冲突；（2）事务所与XYZ公司之间的利益冲突；（3）事务所与社会公众之间的利益冲突；（4）现有股东和潜在投资者之间的利益冲突。面对利益冲突带来的困境，假设存在下列四种情景，从中可以看出注册会计师和会计师事务所决策背后蕴含的不同伦理观导致了迥异的审计结果。

情景1：张三李四说服了事务所同意不对XYZ公司进行审计调整。这种决策表明张三李四秉持利己主义的伦理观，其结果是以审计失败换取了个人的私利。这种利己损人的行为，显然是不道德的，导致事务所遭受审计失败，辜负了社会公众的信任。

情景2：迫于当地政府和XYZ公司的压力，事务所的风险管理委员会研究后，认为审计调整带来的社会成本太大，不符合成本效益原则，并以此为由同意不做审计调整。这种决策说明风险管理委员秉持的是功利主义伦理观，同样导致审计失败。风险管理委员会以权衡成本效益的方式做出的决策，貌似合理，其实不然，因为成本效益分析严重错位，狭隘地将XYZ公司的利益作为社会效益，把客户的商业利益凌驾于公众的利益之上，实质上是对社会公众的背信行为。

情景3：尽管张三李四和事务所的风险管理委员会都认为XYZ公司不做审计调整的理由有一定的正当性，但负责质量控制的合伙人据理力争，严正指出事务所负有维护公众利益的社会责任，有义务向投资者和监管部门如实反映XYZ公司的真实情况，至于XYZ公司是否会因此破产，员工是否因此失业，政府税收是否因此减少，那不是事务所的职责所在，与应否做审计调整无关，最终说服张三李四和事务所要求XYZ调整虚增的收入和利润。结果，XYZ公司退市，员工失业，政府税收减少。毫无疑问，这位负责质量控制的合伙人秉承的是道义主义伦理观，使事务所避免了审计失败。XYZ公司虽然因此退市并发生了巨大的社会成本，但事务所信守了向社会公众如实反映XYZ公司经营业绩的道义责任，使现有和潜在投资者没有被虚假的财务报告误导，从伦理学的角度看是合乎道德标准的。

情景4：事务所高层惧怕XYZ公司和当地政府的巨大压力，担心坚持原则可能会给事务所的发展带来负面影响，说服了主审注册会计师张三和负责质量控制委员会的合伙人不做审计调整，但李四坚决反对。事务所高层不断做李四的工作，要他从大局出发，更多从XYZ公司的实际困然、员工就业、地方经济和事务所发展等角度看待审计调整问题，甚至暗示如果不服从事务所的决定对其将来的成长不利。尽管如此，李四坚持立场，明确指出，默许XYZ公司财务造假如果不算犯罪，至少也是缺德的，有违职业道德守则，并向事务所高层下了最后通牒，如果不做审计调整，他将向监管部门举报，哪怕因此被开除也在所不惜。鉴于李四的坚持，事务所高层不得不要求XYZ公司调整虚增的营业收入和税后利润。XYZ公司不久退市并破产，3000多名员工失业。迫于压力，李四只好辞职。在这个决策情景中，李四刚正不阿，孤军抗争，不屈不挠，不计得失，体现了注册会计师应有的高尚美德和道德勇气，使事务所避免了一次审计失败。

上述的情景分析表明，秉持利己主义和功利主义的伦理观，审计失败在所难免，而秉承道义主义和美德主义，可以避免审计失败。尽管这些情景分析有些简短化，但足以说明，其他条件保持相同，审计失败与否在很大程度上取决于注册会计师所秉承的伦理观及其所孕育的职业操守。笔者认为，最近审计失败频发，行业声望跌至低点，这固然有制度安排和审计固有局限的原因，但谁敢保证审计失败的背后就一定没有失德行为？

（四）注册会计师伦理观的不二选择

显而易见，唯有道义主义和美德主义才是注册会计师行业理应选择的伦理观。道义主义伦理观有助于注册会计师牢固树立社会责任意识，增强他们维护公众利益的责任心和使命感，使他们铭记对上市公司财务报告进行客观公正鉴证的道义责任。美德主义伦理观有利于注册会计师培养作为鉴证者必须具备的优良品性，如正直诚实、客观公正、超然独立、专业胜任等，增强他们在处理利益冲突时有抵御压力的道德勇气，有尊重事实的正义力量，有不偏不倚的公平立场，有精益求精的专业品德。

事实上，国内外的注册会计师职业道德守则，就是奠定在道义主义和美德主义伦理观的基础之上的。AICAP和CICPA在职业道德基本准则提出的履行社会责任和维护公众利益的要求，体现的就是道义主义的伦理观，这种伦理观认为，会计师事务有履行社会信托责任的义务，这种义务超越客户的委托关系。公众的利益优先于客户利益，屈服于客户的不当压力，迁就于客户的无理诉求，就是一种背信弃义的失德行为，为注册会计师行业所唾弃。同样地，职业道德基本准则要求注册会计师做到正直诚信、客观独立、超然独立和专业胜任，也与美德主义伦理观所倡导的优良德性相吻合。亚里士多德在《马各尼可伦理学》中提出了向善从善所应具备的12个美德，分别是勇气（Courage）、节制（Temperance）、慷慨（Generosity）、好施（Magnificence）、厚德（Greatness of Soul）、信守（Honour）、温和（Even Temper）、友善（Friendliness）、诚实（Truthfulness）、机智（Wit）、公正（Justice）、忠诚（Friendship）[3]。笔者认为，注册会计师职业道德守则的Integrity（正直）、objectivity（客观）、independence（独立）和competence（胜任）分别与亚里士多德提出的Courage（勇气）、Truthfulness（诚实）、Justice（公正）和Wit（机智）相对应。

值得一提的是，在注册会计师职业道德守则中，Integrity往往被翻译成为“正直”、“诚实”或“诚信”，从美德伦理的意义上说，这样的译法不太确切，甚至可以说词不达意。笔者查阅了韦氏词典，Integrity意味着一个人在一定程度上不会对其信任、责任或保证造假因而值得信赖且具不会被收买（Integrity implies trustworthiness and incorruptibility to a degree that one is incapable of being false to a trust, responsibility, or pledge）。从美德主义的伦理观看，Integrity一词与亚里士多德倡导的Courage具有相同的涵义，即具有不谋私利、不屈外力、抵御邪恶，坚持善行善举的道德勇气。笔者认为，在注册会计师职业道德守则的意境里，Integrity应当翻译成“刚正不阿”，以突出注册会计师的包拯式人物形象：富含刚毅、正直、不屈的德道品性，铁面无私，不畏压力，不徇私情，秉公鉴证。

综上所述，秉承道义主义和美德主义的伦理观，保持高于社会平均水平的道德水准，是注册会计师防止审计失败，履行社会责任，维护公众利益的道德基础和道德力量。注册会计师对此应该不会有太大的异议，可惜的是，注册会计师所处的执业环境并不像柏拉图的《理想国》那么完美。在利益诱惑和竞争压力无所不在的浮躁环境下，面临义利和善恶的抉择时，真正能够做到知行合一，舍利逐义，抑恶扬善，誓死捍卫真理的苏格拉底式的注册会计师能有几个？真正能够牢记鉴证者的初心，以维护公众利益和市场经济秩序为己任的会计师事务所又有几个？有多少注册会计师愿意牺牲自己的经济利益去成就高尚品德？如果没有坚持实事求是的道德勇气，注册会计师行业还有立足之地吗？这个行业还值得社会信任吗？在财务造假愈演愈烈，审计失败屡屡发生的背景下，唯有正视这些道德之问，回归责任本源，坚守道德底线，注册会计师行业才能凤凰涅槃，浴火重生，重塑行业形象，重拾公众信任。（完)

脚注：

[1]根据笔者的观察，我国会计界的职业道德教育有两个问题必须引起重视，一是注册会计师的职业后续教育存在着重审计准则培训轻职业道德培训的突出现象，二是会计本科教育没有把职业道德作为必修课。值得称赞的是，全国会计硕士专业学位教育指导委员会最近要求有MPAcc授予权的学校，必须将职业道德作为必修课。Mintz教授在“美德与会计教育”一文中指出，会计人员应同时具备技术和道德的专门知识（Technical and Moral Expertise），才能有效履行维护公众利益的社会责任（Mintz, 1995）。Mintz教授的观点值得我国会计教育界学习借鉴。

[2]这是亚里士多德“真善美”三部巨作之一，《物理学》研究的是“真”，《尼各马可伦理学》研究的是“善”，《诗学》研究的是“美”。亚里斯多德2000多年前写的“真善美”三部巨作奠定了今天的学科分类和人类认识的基本范畴。

[3]这12个美德的中文翻译，是笔者根据剑桥大学出版的英文版《马各尼可伦理学》第三卷第6-9章、第10-12章、第四卷第1至8章、第五卷、第八卷和第九卷上下文的意思意译的，直译不仅词不达意，甚至可能曲解。

主要参考文献：

1.中国注册会计师协会. 中国注册会计师职业职业道德守则第1号—职业道德基本原则. 经济科学出版社. 2011：5-6.

2.AICAP. AICPA Code of Professional Conduct. 2014: 5-6.

3.Aristotle. Nicomachean Ethics. Translated and edited by Roger Crisp. Cambridge University Press.2004: 23-41

4.Duska, Ronald. Dusak, Brend Shay. Gagatz, Julie. Accounting Ethics (2nd Edition). Wiley-Blackwell. 2011: 69-96.

5.Kand, Immanuel. Groundwork for the Metaphysics of Morals. Edited and translated by Allen W. Wood. Yale University. 2002: 15-16

6.Mintz, Steven M. Virtue Ethics and Accounting Education [J]. Issues in Accounting Education, Fall 1995: 247

7.Mintz, Steven M. Morris, Roselyn E. Ethical Obligations and Decision Making in Accounting. 4th Edition. McGraw-Hill Education. 2017: 28-29, 203.

编辑：完颜家贝 叶凡