瑞华研究丨问题1-2-3（IPO审计中能否将前期已费用化的开发支出重新资本化）

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问题1-2-3（IPO审计中能否将前期已费用化的开发支出重新资本化）

问题：

IPO审计中能否将前期已费用化的开发支出重新资本化？

解答：

本问题中，如果前期开发支出发生时，不能合理区分其是属于研究阶段还是开发阶段，或者虽然可以确定其属于开发阶段但在这些支出发生时尚不满足《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的资本化条件的，则应当基于当时的这一状况将开发支出费用化处理，后续即使开发成功实现预定用途，也不能再将原已费用化的开发支出再次转回予以资本化。

对于IPO审计等涉及多期间的审计（《中国注册会计师审计准则第1511号——比较信息：对应数据和比较财务报表（2019年2月20日修订）》称为“比较财务报表”）而言，应注意按照下文附录“关注重大损失事项对损益的影响是否归入了恰当的年度或期间”中的相关指引予以处理，尤其需要注意的是：不能根据在IPO审计时新获取的信息任意推翻以前年度/期间所作出的、就当时实际情况和所掌握的证据而言合理的会计估计。

结论基础：

根据《企业会计准则讲解（2010）》第七章第三节中的表述：“值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整”（原书第107页）。

开发支出资本化时点的判断涉及高度主观性的会计估计和判断，而会计估计应当基于作出该估计的时点（一般为期末资产负债表日）实际存在的状态或者情况作出。因此，“会计估计的合理性”是针对作出该会计估计当时的具体环境和所能获取的信息而言的。如果在以前年度的资产负债表日作出会计估计时，已经综合考虑和分析了截至该资产负债表日可以获取的所有信息，则该会计估计就当时的情况而言是合理的最佳估计；如因为该资产负债表日后新出现且原先无法合理预见的情况导致最终结果不同于当初的估计，则属于期后的会计估计变更，不能仅仅据此即认为前期的会计估计存在差错。如果当初作出会计估计时，存在对当时可获取的信息的忽略或不当使用的情况，则该会计估计就当时作出该估计时的情况而言即是不合理的，应认为属于会计差错。

附：关注重大损失事项对损益的影响是否归入了恰当的年度或期间（摘自本所《首次公开发行A股实务手册》第八章）

由于申报财务报表报告期的时间跨度较长（至少3年），其间如果发生了重大的损失事项（例如索赔和诉讼事项导致的损失、资产减值损失、亏损性合同损失等），且该损失事项从最初发生到损失金额最终确定，其中间隔了相当长的时间（跨年度或跨期间），则拟上市公司和我们将会面临一个问题，即应当将该事项所导致的损失计入申报财务报表报告期内（或申报财务报表报告期期初之前）的哪一个年度或期间。

例如：申报财务报表的报告期为2005、2006、2007三个完整会计年度。在2004年，拟上市公司与被担保方和银行签署了担保合同，为被担保方的1,000万元银行借款提供保证；2005年内，因被担保方财务状况恶化，拟上市公司计提了50%的预计负债；2006年内，拟上市公司被银行起诉要求承担保证责任，法院判决拟上市公司向银行偿还1,000万元（为简化起见，不考虑利息）；2007年内，拟上市公司在承担保证责任之后，从被担保方追回价值200万元的财产，至此该事项最终了结。此事项最终给拟上市公司造成的净损失为800万元，这800万元应当归属于哪一会计期间，还是应当在某些年度确认损失而在另一年度确认收益？这一事项的处理在很大程度上取决于拟上市公司和我们的职业判断，其处理结果可能会影响到拟上市公司在申报财务报表报告期内能否连续三年盈利，从而引出是否符合IPO的基本条件这一重大问题。在实务中，这是一个相当容易引起争议的领域。

对此类问题，应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》和《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其应用指南的规定进行谨慎的处理，即在申报财务报表中的每一年度/期间终了，根据截至该时点的当时实际情况和所掌握的证据，对可能发生的损失作出最佳估计，据以确定应当计入各期损益的金额；因新获取某些信息或者情况发生变化所导致的损失估计数变更参照会计估计变更进行处理，即计入估计发生变更当期的损益。尤其需要注意的是：不能根据在IPO审计时新获取的信息任意推翻以前年度/期间所作出的、就当时实际情况和所掌握的证据而言合理的会计估计。

在IPO申报财务报表审计中，如果遇到此类问题，且影响重大的，项目组应当及时履行本所的内部咨询程序。

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扩展及学习笔记：

1.开发支出费用化还是资本化，要完全按照准则的规定来判断，不能基于后来的事实，来推翻基于原时点已获取相关证据条件下所做的专业判断。即：尤其需要注意的是：不能根据在IPO审计时新获取的信息任意推翻以前年度/期间所作出的、就当时实际情况和所掌握的证据而言合理的会计估计。

2.依据此类问题的处理原则，应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》和《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其应用指南的规定进行谨慎的处理。

3.此类事项涉及高度的主观性判断，如果在IPO申报审计时，遇到此类问题且影响重大，应当及时履行内部咨询程序。

4.对于如何编制技术咨询底稿，可以详见《MY底稿编制分享丨如何编制“技术咨询底稿”》。

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