瑞华研究丨问题1-2-9（受托开发软件的支出如何核算）

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问题1-2-9（受托开发软件的支出如何核算）

问题：

基于下文“背景”资料，A公司是否可以将原计入主营业务成本的研究费用计入管理费用？

背景：

A公司的收入来源主要是为B公司（系A公司的母公司）提供定制的软件，相应成本主要为研究开发费用。考虑收入成本配比，以前年度A公司将研究费用计入主营业务成本，B公司在其合并报表层面同样体现在主营业务成本。A公司由于研发费用计入主营业务成本不在管理费用中体现，每年进行所得税汇算清缴均需向税务局作说明，而且A公司自2007年享受企业所得税两免三减半优惠，2012年将进行高新技术企业申请。因此2011年A公司考虑更改核算办法，将研究费用直接计入管理费用，相应减少2011年主营业务成本，增大毛利率，与2010年度财务报表中的列报和披露不一致。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

财务报表的列报应当基于特定会计主体（本财务报表的报告主体）的视角。

在A公司个别报表层面，由于其收入来源主要是为B公司提供软件，相当于是B公司的研究开发活动外包，实质还是提供劳务收入，适用《企业会计准则第14号——收入（2006年）》关于提供劳务收入的相关规定。因此与之直接相关的软件开发成本应计入“营业成本”，与所确认的营业收入（受托开发软件收入）相配比。这也是软件开发企业对于受托开发定制软件的开发成本通常采用的处理方法，并不因为委托方是母公司而有所不同。

在B公司个别报表中，其研发支出就是子公司A的营业收入，按照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件考虑其能否资本化的问题。

在B公司编制合并财务报表时，站在B公司合并报表主体的立场上，相当于其自行开发软件，因此应当把A公司为受托开发软件发生的相关营业收入、营业成本与B公司研发支出中包含的A公司的毛利部分抵销，按照该抵销后的实际研发支出金额（A公司个别报表中的实际成本口径），根据《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件考虑其能否资本化的问题。

在上述合并报表层面的调整过程中，在A公司个别报表中，如果符合《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的完工百分比法适用条件，A公司可以采用完工百分比法确认收入和结转成本，部分未结转的成本可能体现在“存货”项目中。但是，在B公司合并报表层面，应当将这部分存货余额连同已经在A公司个别报表中结转营业成本的开发支出一并考虑是否符合开发支出资本化条件，符合资本化条件的支出应当在合并报表上列报为“研发支出——资本化支出”（按照开始资本化时点以后A公司实际发生的开发成本列示，需扣除A公司就此确认的利润）。

即，A公司个别报表层面应就受托开发软件业务确认的成本在“营业成本”项目反映；合并报表层面如果相应的研发支出不符合资本化条件的，则可以列报为一项研发费用，但在合并财务报表层面计入研发费用的金额应从中扣除A公司在该交易中确认的利润，仅按A公司为该项目实际发生的成本金额列入合并报表层面的“研发费用”项目中；合并报表层面如果相应的研发支出确实符合资本化条件的，则可以列报为一项无形资产（在尚未达到可供使用状态之前，暂挂“开发支出——资本化支出”，下同），但在合并财务报表层面计入无形资产的金额应从中扣除A公司在该交易中确认的利润，仅按A公司为该项目实际发生的成本金额列入合并报表层面的“无形资产”项目中。

关于报表列报在各年度之间的一贯性问题，根据《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》第八条规定：“财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：（一）会计准则要求改变财务报表项目的列报；（二）企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。”第十二条规定：“根据本准则第八条的规定，财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因”。因此，当调整财务报表项目的列报方式时，应同步调整前期比较数据的列报方式，除非不切实可行。

基于2017版收入准则的处理意见：

财务报表的列报应当基于特定会计主体（本财务报表的报告主体）的视角。

在A公司个别报表层面，由于其收入来源主要是为B公司提供软件，相当于是B公司的研究开发活动外包，实质还是提供研发服务收入，应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》的相关规定，判断该研发服务是属于某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务。与之直接相关的软件开发成本应计入“合同履约成本”，与所确认的营业收入（受托开发软件收入）相配比，按照履约进度或者在母公司验收时点确认收入并结转成本。这也是软件开发企业对于受托开发定制软件的开发成本通常采用的处理方法，并不因为委托方是母公司而有所不同。

在B公司个别报表中，其研发支出就是子公司A的营业收入，按照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件考虑其能否资本化的问题。

在B公司编制合并财务报表时，站在B公司合并报表主体的立场上，相当于其自行开发软件，因此应当把A公司为受托开发软件发生的相关营业收入、营业成本与B公司研发支出中包含的A公司的毛利部分抵销，按照该抵销后的实际研发支出金额（A公司个别报表中的实际成本口径），根据《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件考虑其能否资本化的问题。

在上述合并报表层面的调整过程中，在A公司个别报表中，如果符合《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》规定的某一时段内履行的履约义务的条件，A公司可以按照履约进度确认收入和结转成本，部分未结转的成本体现在“合同履约成本”项目中（在A公司个别资产负债表上列报为“存货”或者“其他非流动资产”）、已确认收入但尚未结算的部分体现在“合同资产”中。而B公司个别报表中通常是按照结算的成本确认研发支出。但是，在B公司合并报表层面，应当将A公司的“合同履约成本”余额（扣除合同资产中A公司的毛利）连同已经在A公司个别报表中结转营业成本的开发支出一并考虑是否符合开发支出资本化条件，符合资本化条件的支出应当在合并报表上列报为“研发支出——资本化支出”（按照开始资本化时点以后A公司实际发生的开发成本列示，需扣除A公司就此确认的利润）。

即，A公司个别报表层面应就受托开发软件业务确认的成本在“营业成本”项目反映；合并报表层面如果相应的研发支出不符合资本化条件的，则可以列报为一项研发费用，但在合并财务报表层面计入研发费用的金额应从中扣除A公司在该交易中确认的利润，仅按A公司为该项目实际发生的成本金额列入合并报表层面的“研发费用”项目中；合并报表层面如果相应的研发支出确实符合资本化条件的，则可以列报为一项无形资产（在尚未达到可供使用状态之前，暂挂“开发支出——资本化支出”，下同），但在合并财务报表层面计入无形资产的金额应从中扣除A公司在该交易中确认的利润，仅按A公司为该项目实际发生的成本金额列入合并报表层面的“无形资产”项目中。

关于报表列报在各年度之间的一贯性问题，根据《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》第八条规定：“财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：（一）会计准则要求改变财务报表项目的列报；（二）企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。”第十二条规定：“根据本准则第八条的规定，财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因”。因此，当调整财务报表项目的列报方式时，应同步调整前期比较数据的列报方式，除非不切实可行。

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扩展及学习笔记：

1.财务报表的列报应当基于特定会计主体（本财务报表的报告主体）的视角。需要区分个别报表层面和合并报表层面考虑列报。A公司个别报表层面应将研发支出作为营业成本，但在合并层面，由于实质上是自行研发，可以列示在“研发费用”。

2.从受托方（本案例中的A公司）的角度出发，由于新收入准则的变化，导致收入确认的原则以及对于成本的列报与原收入准则发生一定的变化，所有有必要加以区分。

3. 关于报表列报在各年度之间的一贯性问题，应关注《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》第八条规定和第十二条规定。当调整财务报表项目的列报方式时，应同步调整前期比较数据的列报方式，除非不切实可行。

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