瑞华研究丨问题1-2-10（为客户生产的小试产品消耗的材料和人工成本是否可以纳入研发支出并在生产成本中核算）

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问题1-2-10（为客户生产的小试产品消耗的材料和人工成本是否可以纳入研发支出并在生产成本中核算）

问题：

为客户生产的小试产品消耗的材料和人工成本是否可以纳入研发支出并在生产成本中核算？

背景：

A公司2015年申请了高新技术企业认定，申请材料中三年的研发支出台账符合高新技术企业的要求，但实际研发支出主要为产品试验、检测过程中发生的材料、人工费及设备折旧等的支出。

由于A公司所处行业为锂电池材料，根据客户要求，每批次或者更换设备时的产品，必须要先小试生产出产品，发给客户检测后方可确定是否可以大批量生产。在申请高新技术企业认定时，公司的研发支出台账中包含了该部分小试、中试的材料费，且归集到生产成本中核算。经了解，一般情况下如果小试的产品合格，则小试过程中生产出的产品将作为成品进行发货，并可实现销售收入。

解答：

根据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）第一条规定：

企业研发费用(即原"技术开发费"),指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用,包括:

（一）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

（二）企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

（三）用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。

（四）用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

（五）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

（六）研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

（七）通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

（八）与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

因此，本案例中需要分析：“小试、中试”，是同样的产品在不同批次生产前进行的，还是在研发新产品、新技术、新材料（此前没有生产过，具有创新性）。如果是前者，则不应作为研发费用，而应将该类小试、中试过程中发生的材料、人工等消耗计入制造费用，到经过客户检验通过，投入大批量生产时，分摊计入大批量生产的产品的成本中。如果是后者，则可以确认为研发费，且如前面引用的财企[2007]194号文规定所述，“研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用”可计入研究开发费中。

根据《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”；第四条规定：“存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。”。

如上述案例背景所述，对于同样产品在新批次投产前的小试产品，在经客户验收合格后可作为正式产品发货销售，故其符合存货的定义和确认条件，可以作为存货核算，即此类试制过程中形成的可对外作为合格品销售的产品，可按其实际成本转入产成品成本，相应冲减计入制造费用的小试成本。根据《企业会计准则——应用指南》附录中生产成本核算范围的规定：“本科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产费用，包括生产各种产品（包括产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具、自制设备等。”故上述生产小试产品消耗的相关材料和人工成本可以在“生产成本”科目归集。

但在新产品研发过程中形成的可对外销售的小试新产品，因为研发活动不属于《企业会计准则第14号——收入》及其应用指南和《企业会计准则第1号——存货》所指的“日常活动”，因此应按其预计可变现净值确认为“其他流动资产”而不是存货，同时冲减费用化或资本化的研发支出，日后对外销售时，售价与其他流动资产账面价值之间的差额计入营业外收支。

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扩展及学习笔记：

1.需要分析“小试、中试”，是同样的产品在不同批次生产前进行的，还是在研发新产品、新技术、新材料（此前没有生产过，具有创新性）。前者不能确认研发费用，而是进入成本；后者可以计入研发费用，如果是对外销售的小试新产品，则需要注意，应按其预计可变现净值确认“其他流动资产”而不是存货，同时冲减研发支出，日后销售时，售价与账面价值差异作为营业外收支。

2.除根据企业会计准则的相关规定外，《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规定：企业研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理，但同时承担生产任务的，要合理划分研发与生产费用。企业应当在年度财务会计报告中，按规定披露研发费用相关财务信息，包括研发费用支出规模及其占销售收入的比例，集中收付研发费用情况等。会计师事务所在审计企业年度会计报表时，应当对企业研发费用的使用和管理情况予以关注。

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